大法官解釋 釋字第722號 |
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| 公佈日期：20140627 |
| 解釋爭點 |
| 執行業務所得查核辦法規定，僅聯合執業者或經公會代收轉付者得選擇權責發生制，違憲？ |
| 解釋意見書 |
| 所得稅為週期稅，其課徵除按年度計算執行業務者之盈虧外，且亦無前後年度之盈虧互抵。而事業之收支，因行業特性、交易習慣及個別情況，在權責發生時，亦即在應收帳款或應付帳款之債權債務發生時，與債權債務之履行而發生之現金收付的時點間，常有一定之時間上的落差。因此，收支入帳之會計基礎，如採用現金收付制，常不能正確反映其收入、支出以及盈虧在各稅捐會計年度歸屬之實際狀況，以致不能適時適切計得各稅捐會計年度之所得額，以核實課徵所得稅。此外，採用現金收付制，其收入或成本費用之發生時點，亦較易受到人為的操縱。此所以為具有事業特徵之所得稅的核實課徵，其會計基礎應採用權責發生制。這對於稅捐稽徵機關之核實課徵及納稅義務人之核實納稅皆有助益。是故，不但就公私利益而論，在聯合執行業務者及單獨執行業務者間，以及在執行業務收入經由或不經由公會代收轉付者間，並無給予差別待遇的正當理由。 此外，如採現金收付制之計算結果，因不能適時適切反映執行業務者在各稅捐會計年度之盈虧，亦與實質課稅原則或量能課稅原則不符。特別是該規定顯然不利於收入面為現金交易，而支出面為賒帳交易的執行業務者。蓋在這種情形，以現金收付制為其會計基礎，會發生在一個稅捐會計年度，因成本費用應延後在支出現金時始申報，致以未減除實際存在之成本費用之收入為所得，虛增該稅捐會計年度之所得；而在以後之稅捐會計年度，申報該權責發生時未減除之成本費用，又因其對應之收入已先申報，致可能有與實際情況不符之虧損。這在執行業務不同年度之盈虧，依稅務會計不得前後年度互抵的情形下，將產生永久性差異而更形不利。該非聯合執行業務，且其執行業務收入不經由公會代收轉付者，因不得與聯合執行業務者或執行業務收入經由公會代收轉付者相同，採用權責發生制，而應採用現金收付制，計算稅額的規定，非為對其核實課徵所得稅所必要，有違憲法第二十三條所定之比例原則及第七條所定之平等原則（司法院釋字第六九六號參照） 參、釋字第三七七號解釋引起之疑義 一、過度一般化 本院釋字第三七七號解釋所涉所得種類為薪資所得。薪資所得為取得所得者對他人（通常為對營利事業或執行業務者）基於僱傭關係，提供勞務取得之報酬。其實現之要件為所服務之營利事業或執行業務者對其為勞務報酬之給付。而營利所得及執行業務所得則分別為其資本主、合夥人或股東自其投資或經營之營利事業或執行業務事務所，所受分配之盈餘。其實現之要件為其投資或經營之營利事業或執行業務事務所對其為盈餘之分配。然要有盈餘可供分配，首先其投資或經營之營利事業或執行業務事務所必須先為結算，以計算其盈虧之有無及數額。為其盈虧之結算，首先必須規定其收入與支出（成本費用、損失、稅捐）之應入帳時點。此即營利事業或執行業務事務所之會計基礎的規範問題。與在個人綜合所得總額之計算上，其應綜合計算之各種所得應已實現之原則不屬於相同之規範範疇。在這裡所謂所得實現，指雇主已對勞工給付薪資，投資或經營之營利事業或執行業務事務所已將盈餘分配其資本主、合夥人或股東。而非指在營利事業或執行業務事務所，其應收帳款已收現；其應付帳款已付現。更非指執行業務事務所之收支的入帳時點均應為應收帳款已收現；其應付帳款已付現，亦即非指其會計基礎應採現金收付制。鑑於釋字第三七七號解釋所涉所得種類本為薪資所得之實現的問題，所以沒有十足把握時，要避免將其他所得種類，例如執行業務所得在其發生階段應適用之會計基礎的問題拉進來，與薪資所得之實現置於同一邏輯層次等同而論。否則，將薪資所得之實現問題類比至執行業務所得之有無的計算基礎，而非類比至相當於營利事業盈餘之分配的層次，其類比即有過度一般化之邏輯上的疑義。 二、權責發生制或現金收付制關於收支之入帳時點 權責發生制或現金收付制直接涉及者為收支之入帳時點，而非收支相減後，其增益額對於資本主、合夥人或股東之實現的時點。該增益額對於資本主、合夥人或股東之實現，應經過實際或虛擬的分配過程。所得稅法第十四條第一項所規定者為關於將各種類之所得加計為個人綜合所得總額之規定。其規定之標的為「所得」，而非據以計算「所得」之「收入」及「成本、費用、損失及稅捐」等因素。必須自「收入」，減除「成本、費用、損失及稅捐」後，在事務的發展上才進入「所得」的層次。而關於「收入」及「成本、費用、損失及稅捐」等才有依其會計基礎（權責發生制或現金收付制）之入帳時點的問題。當依相關之會計基礎將「收入」及「成本、費用、損失及稅捐」入帳，並計得其盈虧時，才有其盈餘（所得）之有無及數額可言。而後對於資本主、合夥人或股東才有所得是否須經或不須經「分配」而實現的問題。釋字第三七七號解釋所論之「所得的實現」係指此而言，而非指其據以計算盈餘（所得）有無及數額之「收入」及「成本、費用、損失及稅捐」的應入帳時點。而規定「收入」及「成本、費用、損失及稅捐」之應入帳時點的會計基礎即是權責發生制或現金收付制。其中之現金收付制不可與所得稅法第十四條第一項規定之所得的實現問題混為一談。 |
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