大法官解釋 釋字第722號 |
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| 公佈日期：20140627 |
| 解釋爭點 |
| 執行業務所得查核辦法規定，僅聯合執業者或經公會代收轉付者得選擇權責發生制，違憲？ |
| 解釋意見書 |
| 協同意見書： 大法官 黃茂榮 本號解釋多數意見認為：「執行業務所得查核辦法第十條第二項規定：『聯合執行業務者或執行業務收入經由公會代收轉付者，得按權責發生制計算所得，惟須於年度開始一個月前，申報該管稽徵機關核准，變更者亦同。』未涵蓋業務收支跨年度、經營規模大且會計事項複雜而與公司經營型態相類之單獨執行業務者在內，其差別待遇之手段與目的之達成間欠缺合理關聯，在此範圍內，與憲法第七條平等原則之意旨不符。」就此部分，本席雖敬表贊同，但認為尚有相關問題值得釐清，爰提出協同意見書，敬供參考： 按本聲請案涉及二個憲法上的疑義：（1） 執行業務所得查核辦法（下稱查核辦法）第三條關於執行業務者之會計基礎的規定，是否符合法律保留原則，以及該查核辦法使所得稅法第十四條第一項第二類第三款第二句前段關於執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定形同具文（最高行政法院九十八年度判字第七三八號判決參照），是否違反法律優位原則。（2） 查核辦法第十條第二項關於僅「聯合執行業務者或執行業務收入經由公會代收轉付者，得按權責發生制計算所得，」將單獨執行業務且其執行業務收入不經由公會代收轉付者排除在外，強制採用現金收付制，是否違反平等原則。由於有本院釋字第三七七號解釋之意旨對於執行業務者會計基礎之適用疑義，一時難解，本號解釋僅宣告查核辦法第十條第二項違反平等原則。壹、執行業務者之會計基礎 一、租稅構成要件適用法律保留原則憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律具體明確授權之法規命令定之；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布行政規則為必要之規範（本院釋字第六五Ｏ號、第六五七號、第七Ｏ五號解釋參照）。以施行細則變更法律所定之納稅義務人（本院釋字第三六七號解釋）、限制營業稅進項稅額之扣繳憑證（本院釋字第七Ｏ六號解釋）、強制將應付未付之費用或損失轉列「其他收入」（本院釋字第六五七號解釋）、增加裁罰性法律所未規定之處罰對象（本院釋字第六一九號解釋）、限縮免徵遺產稅或贈與稅之家庭農場之農業用地的資格，使不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者（本院釋字第五六六號解釋）、減除扶養親屬免稅額應以與納稅義務人或其配偶「同一戶籍」為要件，限縮母法之適用（本院釋字第四一五號解釋）、非中華民國境內居住之個人之認定，增列無配偶居住國內之情形（本院釋字第四一三號解釋），將私人間之借款利息排除在各種利息之外（本院釋字第二一Ｏ號解釋），增加法律所無之租稅義務，與租稅法律主義不符，有違憲法第十九條及第二十三條保障人民權利之意旨。 二、會計基礎應以法律或法規命令定之 所得稅法第二十四條第一項前段規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」關於純益額之計算，所得稅法規定之會計基礎，有現金收付制及權責發生制。所得稅之課徵以稅捐會計年度為單位，而會計基礎所關係者為所得之計算因素（收入、費用、損失及稅捐等）在所得稅法上應予認列的時點，關係其在稅捐年度之歸屬及據以計得之各該稅捐會計年度的所得額，為關於稅捐債務構成要件中之稅基的計算規定。是故，會計基礎應以法律或經法律明確授權制訂之法規命令為依據，以符憲法第十九條租稅法律主義之規定。 三、查核辦法無關於會計基礎之明確授權聲請人原因案件課稅年度（中華民國八十八年）有效之所得稅法第十四條第二類第三款第二句後段規定：「其辦法，由財政部定之。」該句於九十五年五月三十日修正公布為執行業務者「其帳簿、憑證之查核、收入與費用之認列及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。」財政部依該概括授權訂定「執行業務所得查核辦法」。此為制訂施行性行政命令之概括授權，其中並無關於執行業務者會計基礎之制定的明確授權，而查核辦法於第三條規定執行業務所得之計算原則上採現金收付制。其中關於執行業務者之會計基礎原則上應採現金收付制之強制規定，涉及稅捐債務構成要件中之收入、成本、費用、損失及稅捐之入帳的時點，為關於租稅構成要件中之稅基的規定，應以法律或法律具體明確授權之法規命令，不得以行政規則定之。 四、查核辦法第三條之規定牴觸所得稅法 何況，所得稅法第十四條第二類第三款第一句及第二句前段規定：「執行業務者為執行業務而使用之房屋及器材、設備之折舊，依固定資產耐用年數表之規定。執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定」。依該款所當準用之營利事業所得稅的規定中，與會計基礎有關者為所得稅法第二十二條。該條規定：「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制，其非公司組織者，得因原有習慣或因營業範圍狹小，申報該管稽徵機關採用現金收付制（第一項）。前項關於非公司組織所採會計制度，既經確定，仍得變更，惟須於各會計年度開始三個月前申報該管稽徵機關（第二項）。」依所得稅法該條第一項規定，營利事業之會計基礎原則上採權責發生制。非公司組織之營利事業，需先向該管稽徵機關申報，始得例外採現金收付制。不論其申報是否須經該管稽徵機關核准，例外改採現金收付制的發動權皆屬於非公司組織之營利事業。要之，關於執行業務費用之列支，準用營利事業所得稅之規定時，除事先申報該管稽徵機關採現金收付制外，應適用權責發生制。而查核辦法第三條規定，執行業務所得之計算，原則上採現金收付制。於是，關於費用之認列，依所得稅法第十四條第二類第三款第二句前段應適用權責發生制，而依查核辦法應適用現金收付制。是以，查核辦法第三條牴觸所得稅法第十四條第二類第三款第二句前段，違反憲法第一百七十二條之法律優位原則。單獨執行業務者依所得稅法第十四條第二類第三款第二句前段，準用同法第二十二條，關於選擇會計基礎之自由權利，因此受到法律所無之限制，違反憲法第二十三條法律保留原則及憲法第十九條租稅法律主義。 貳、對單獨執行業務者之差別待遇 查核辦法第十條第二項規定，僅「聯合執行業務者或執行業務收入經由公會代收轉付者，得按權責發生制計算所得，惟須於年度開始一個月前，申報該管稽徵機關核准，變更者亦同。」對於非聯合，而單獨執行業務，且其執行業務收入不經由公會代收轉付者，一概不准其按權責發生制，而應按現金收付制計算其所得。 按聯合或單獨執行業務，為執行業務者之企業組織的選擇問題。其選擇是否應與會計基礎連動，繫於稅捐之稽徵公共利益之需要及執行業務者帳務作業之合理性。按權責發生制與現金收付制之差別在於收入及支出之應入帳時點。鑑於即便採現金收付制，執行業務者亦需要有關於應收帳款及應付帳款之會計記錄，才能適當如時行使債權，履行債務。是故，在此限度內，認為現金收付制之會計記錄要簡單於權責發生制，並無帳務作業之實際可為其論據。 |
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