大法官解釋 釋字第722號 |
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| 公佈日期：20140627 |
| 解釋爭點 |
| 執行業務所得查核辦法規定，僅聯合執業者或經公會代收轉付者得選擇權責發生制，違憲？ |
| 解釋意見書 |
或謂此又為何故？曰事理，曰常情使然也。蓋立法者漏未將某些人納入規範，致規定「涵蓋不足」，僅其規範未臻完善，要屬「為德不卒」之瑕疵，其與立法者誤將不相干之人納入規範，致規定「涵蓋過廣」，屬於「殃及無辜」之錯誤，不應等同視之。鑑於人類的理性有其極限，未能一次想見所有應納入規範的事物，毋寧為常態；並基於權力分立、相互制衡並相互尊重之原則，釋憲機關對於立法機關「日行一善」、「逐步漸進」之作為，理應給予較大之尊重。如若不然，按本號解釋之邏輯，此後凡規範內容「涵蓋不足」，尤其是例外規定尚有遺漏者（例如系爭規定僅許兩類執行業務人申請核准改採權責發生制計算其年度所得），豈皆得以違反憲法上平等原則為由，而宣告違憲乎？！ 二、系爭規定乃違反「租稅法律主義」而違憲 「涵蓋不足」之規範，所在多有。何以系爭規定應受「違憲」之評價？本號解釋豈是小題大作？多數意見為圓其違反「平等原則」之論述，左支右絀，無暇觀照此一基本的「法感」（法直覺）問題。本席以為，揆諸本院歷來關於「租稅法律主義」所為諸多解釋先例，「租稅法律主義」乃一「高密度法律保留原則」，蓋國家課人民以繳納稅捐之義務，或給予人民減免稅捐之優惠時，關於「租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件」，皆應以法律或法律明確授權之命令定之。系爭規定形式上雖有法律之概括授權，惟其內容已扭曲了法律之本旨（執行業務所得之計算以收付實現為原則），增加了法律所無之限制（限制僅「聯合執行業務者」或「執行業務收入經由公會代收轉付者」兩類執行業務者，始得申請核准改採權責發生制，計算執行業務所得），自非憲法第十九條規定之租稅法律主義所許（本院釋字第六二二號、第六四Ｏ號、第六七四號、第六九二號、第七Ｏ三號解釋參照）。 行政機關逕以命令「增加法律所無之限制」，而架空或變更法律規定之內容者，本屬違反「依法行政」原則所含「法律優位原則」之問題，原可由行政法院審理解決；只因「租稅法律主義」為「高密度法律保留原則」，遂使之提升為憲法問題（而非僅行政法問題），而得為本院審查之客體。 三、主管機關應調整心態，力求完善制度而尊重人民之選擇 本件系爭規定顯示主管機關仍有「作之君、作之師」的心態，以為規定「執行業務所得之計算以收付實現為原則」乃是為執行業務者之利益（會計簡便）著想；而系爭規定開放兩類執行業務者得申請核准改採權責發生制，也是為執行業務者之利益著想（想像中只有這兩類執行業務者有改採權責發生制的需要）。為嗣應社會發展，今後允宜轉念：政府有權力（並有責任）建構完善的制度，確保核實課稅；人民則有權利於政府所建構的稅制中，選擇最符合其自身利益者遵行。 天下事，可以講得很複雜，也可以輕鬆道破。本院關於租稅法規違憲疑義之解釋，輒流於瑣細，而備受批評。本號解釋未能執簡馭繁、提綱挈領，以維憲法法院之器識，竟為求通過違憲之結論，不惜扭曲本院多年來辛苦建立的「平等原則」檢驗方法，恐得不償失大矣！ 【註腳】 註一：以本件為例，系爭規定准許聯合執行業務者，而不准單獨執行業務者，申請核准改採「權責發生制」計算其年度所得，乃為核實課稅之正當目的；且如上分類既符合其等經營性質與會計需求，自有助於達成核實課稅之目的，故應認與平等原則尚無違背。 【註腳】 註二：據本席觀察，本院關於平等權案件迄無使用「高標」審查者。 【註腳】 註三：Gerald Gunther, The Supreme Court, 1971 Term – Foreword: In Search of Evolving Doctrine on a Changing Court: A Model for a Newer Equal Protection, 86 HARV. L. REV. 1, 8（1972）. |
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