大法官解釋 釋字第722號 |
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| 公佈日期：20140627 |
| 解釋爭點 |
| 執行業務所得查核辦法規定，僅聯合執業者或經公會代收轉付者得選擇權責發生制，違憲？ |
| 解釋意見書 |
| （四）權責發生制之採行不僅為執行業務者法律上權益，亦為憲法上權利：營業自由為憲法第十五條工作權及財產權所保障之內涵。營業自由應不限於經營與否、經營種類、經營規模、經營時間等之自由；執行業務者就其事業為財務及稅務之合理安排，亦屬其營業自由重要內涵。由於現金之收支無法正確反應執行業務者之營業情形，故強制以現金收付制作為計算其年度所得之基礎，將造成扭曲執行業務者年度經營績效與體質之結果；進而影響執行業務者財務之合理安排。且現金收付制限制執行業務者在合理情形下，調整營業收支年度之彈性；此亦影響其稅務之合理安排。故強制單獨執行業務者採行現金收付制，屬對其憲法上營業自由之限制。如依本席在本院解釋所提多次意見書提及有關憲法第二十三條之必要性分析（包括應權衡與平衡（to weigh and balance）所審查之規範所欲增進的公共利益的相對重要性、該規範對於所擬達成的目的可以提供的貢獻或功能、以及該規範對憲法上權利所造成限制或影響的程度；並應進一步考量客觀上是否存有「較不侵害憲法權利」的措施存在），應認執行業務所得查核辦法強制單獨執行業務者採行現金收付制，無法通過憲法第二十三條必要要件之檢視。蓋現金收付制或有租稅上簡易及公平之功能，然為維持租稅上之簡易效果，稅制上仍可賦予規模較小之執行業務者選擇採行現金收付制之權，使其得自行決定現金收付制或權責發生制兩者中，何者為較簡易可行之收入與支出之入帳方式；另為維持租稅之公平性，可經由加強稽核，以確保權責發生制之入帳正確記載。客觀言之，確實存在「較不侵害憲法權利」之措施（即如後所說明：原則上賦予執行業務者有選擇權責發生制或現金收付制之權；例外則強制要求執行業務者採行權責發生制）。故本席不同意本院釋字第三七七號解釋所稱收付實現制與權責發生制二者「如何採擇，為立法裁量問題」。執行業務所得查核辦法強制執行業務者採行現金收付制，既無法通過憲法第二十三條必要要件之檢視，自有過度限制執行業務者營業自由之違憲疑慮。 二、符合憲法原則之執行業務收入與支出歸屬年度之認定準則 （一）原則賦予執行業務者選擇權責發生制或現金收付制之權，例外強制要求採權責發生制：本席雖認權責發生制較可正確反應執行業務者之年營業情形且賦予執行業務者較大之經營彈性，但並非主張應一律強制執行業務者採行權責發生制；亦非主張在所有情形下均應賦予執行業務者選擇現金收付制或權責發生制之權。本席認為，原則上應賦予執行業務者有選擇權責發生制或現金收付制之權；例外情形，在特定條件下，以法律強制要求採權責發生制並不違憲。例如對一般經營規模不大且不符下述特定條件之執行業務者，如以法律要求一律採行權責發生制，反而使其增加不必要之負擔，而與憲法保護營業自由之精神不合；此時應賦予其選擇權，以決定其營業收入與支出之入帳，究採權責發生制或現金收付制。然在合理條件下（例如以執行業務者事業之性質特殊、組織型態較為複雜、經營模式類似營利組織、營業規模較大等為標準），強制要求符合一定門檻以上之執行業務者採行權責發生制，使其收入與支出之記載適當反應年度營業之實際情形，而不賦予選擇權，雖使執行業務者增加會計程序之負擔，然因此制較能反應營業年度情形且賦予執行業務者較大之財務與稅務規劃上彈性，故無違憲疑慮。 （二）以法律強制要求執行業務者採現金收付制，有違背憲法保護人民營業自由意旨之疑慮：如前所述，現金收付制有其簡單易行之優點；然其無法充分配合執行業務者之營業及財務規劃，並因而有影響其營業自由之疑慮。故現金收付制僅得做為執行業務者之選項，以適應其營業規劃。強制執行業務者採行現金收付制，有過度限制執行業務者營業自由之違憲疑慮，已如前述。執行業務所得查核辦法第三條規定：「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則。」自應儘速修正。 【註腳】 註一：本件係涉及執行業務者之收入與支出之入帳問題。故屬商業會計法所規範，而與政府會計受會計法規範者不同。政府會計則原則上係採權責發生制。會計法第十七條第二項後段：「政府會計基礎，除公庫出納會計外，應採用權責發生制。」政府各種會計制度設計應行注意事項（中華民國89年12月4日行政院主計處臺處會三字第16420號函訂定）第三點：「各種會計制度之會計基礎，除公庫出納會計外，應採權責發生制，使能允當表達財務狀況及經營績效或施政成果，並輔以收付實現制與契約責任制，以加強經費之控制。」 |
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