大法官解釋 釋字第713號 |
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| 公佈日期：2013/10/18 |
| 解釋爭點 |
| 扣繳義務人無論違申報扣繳憑單義務或違扣繳稅款義務，一律處稅額1.5倍罰鍰，違憲？ |
| 多數意見捨棄審查母法的違憲性，只責怪子法之流於過苛而違反比例原則，豈不知「上樑不正下樑歪」之道理乎？應當採行釜底抽薪的清本正源之道，將整個問題「病灶所在」，連根拔起—將現行母法的後段「不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍以下之罰鍰。」中的「不按實補報扣繳憑單」的要件刪除之，讓此類行為罰不再與漏稅法混合而造成違憲後果。 另一個解決之方法應將上述的行為罰要件，訂入母法同條文第二款之中。該款之規定如下：「扣繳義務人已依本法扣繳稅款，而未依第九十二條規定之期限按實填報或填發扣繳憑單者，除限期責令補報或填發外，應按扣繳稅額處百分之二十之罰鍰。但最高不得超過二萬元，最低不得少於一千五百元；逾期自動申報或填發者，減半處罰。經稽徵機關限期責令補報或填發扣繳憑單，扣繳義務人未依限按實補報或填發者，應按扣繳稅額處三倍以下之罰鍰。但最高不得超過四萬五千元，最低不得少於三千元。」 第二款規定係針對已扣款而未遵期或按實補報或填發扣繳憑單者，所處之罰鍰，性質上屬行為罰，且罰責符合上述司法院解釋的標準。因此對於已經遲誤，仍在限期內履行繳稅義務者，僅是違背補報扣繳憑單之行為，應當透過修法的程序，將之補列在母法同條文第二款中（亦可稍微加重罰責），處以行為罰，方能釜底抽薪解決此爭議[2]。 二、釋字第六七三號解釋的前車之鑑 （一）徒勞無功的模糊行為罰與漏稅罰之分 本號解釋終究步上釋字第六七三號解釋後塵，不明言宣告系爭規定所涉及的處罰為行為罰[3]。其實本號解釋採行這種閃避的態度，並不能成功地模糊行為罰與漏稅罰的區分。在本號解釋中仍然可以看到多數意見無法擺脫此釋憲實務與學界通說橫亙一、二十年來所形塑出來的重大與深刻影響。 此見諸本號解釋理由書第二段： 「扣繳義務人之扣繳義務，包括扣繳稅款義務及申報扣繳憑單義務，二者之違反對國庫稅收及租稅公益之維護所造成之損害，程度上顯有差異。如扣繳義務人已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，僅不按實補報扣繳憑單者，雖影響稅捐稽徵機關對課稅資料之掌握及納稅義務人之結算申報，然因其已補繳稅款，所造成之不利影響較不補繳稅款為輕，乃系爭規定就此部分之處罰，與同標準第六條第一項第三款所定未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，於裁罰處分核定前已按實補繳者之處罰等同視之，一律按應扣未扣或短扣之稅額處一‧五倍之罰鍰，未許稅捐稽徵機關得參酌具體違章狀況，依情節輕重裁量罰鍰之數額，其處罰顯已逾越必要程度，不符憲法第二十三條之比例原則，與憲法第十五條保障人民財產權之意旨有違，應自本解釋公布之日起停止適用。」 多數意見對不履行扣繳稅款義務與不按實補報扣繳憑單義務，會有侵害公益嚴重與否之重大差異的立場，豈非仍持漏稅罰與行為罰的二元論乎？其實釋字第六七三號解釋，與本號解釋的閃躲與隱約仍持二元論，情形更為彰顯、斧鑿之處更多，例如：該號解釋理由書第五段：「違反行政法上之義務應如何制裁，本屬立法機關衡酌事件之特性、侵害法益之輕重程度以及所欲達到之管制效果，所為立法裁量之權限，苟未逾越比例原則，要不能遽指其為違憲（本院釋字第五一七號解釋參照）。上開責令補繳稅款及補報扣繳憑單暨處罰之規定中，基於確保國家稅收，而命扣繳義務人補繳應扣未扣或短扣之稅款，扣繳義務人於補繳上開稅款後，納稅義務人固可抵繳其年度應繳納之稅額，然扣繳義務人仍可向納稅義務人追償之（所得稅法第七十一條第一項前段、第九十四條但書規定參照），亦即補繳之稅款仍須由納稅義務人負返還扣繳義務人之責，是責令扣繳義務人補繳稅款及補報扣繳憑單部分，並未對扣繳義務人財產權造成過度之損害。而扣繳義務人已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單者，因所造成國庫及租稅公平損害情節較輕，乃按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰，處罰尚未過重；該號解釋理由書第六段：「惟扣繳義務人之扣繳義務，包括扣繳稅款義務及申報扣繳憑單義務，二者之違反對國庫稅收及租稅公益之維護所造成之損害，程度上應有所差異。系爭所得稅法第一百十四條第一款後段規定中，如扣繳義務人已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，僅不按實補報扣繳憑單者，雖影響稅捐稽徵機關對課稅資料之掌握及納稅義務人之結算申報，然因其已補繳稅款，較諸不補繳稅款對國家稅收所造成之不利影響為輕，乃系爭所得稅法第一百十四條第一款後段規定，就此部分之處罰，與未於限期內補繳稅款之處罰等同視之，一律按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰，未賦予稅捐稽徵機關得參酌具體違章狀況，按情節輕重裁量罰鍰之數額，其處罰顯已逾越必要程度，不符憲法第二十三條之比例原則，與憲法第十五條保障人民財產權之意旨有違，應自本解釋公布之日起停止適用。 因此本號解釋與釋字第六七三號解釋不明白區分行為罰與漏稅罰，反而在論理上實質援用二分法，但強調用比例原則來認定罰則過苛。結果未能明確地將系爭事由（逾期已補繳稅額卻未補報扣繳憑單者），明白規定適用行為罰之處罰方式—規定一定處罰額度為上限，而非以漏稅額作為裁罰標準，以致重複產生類似本號解釋原因事實的爭議。本號解釋何苦再現覆轍？ |
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