大法官解釋 釋字第713號 |
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| 公佈日期：2013/10/18 |
| 解釋爭點 |
| 扣繳義務人無論違申報扣繳憑單義務或違扣繳稅款義務，一律處稅額1.5倍罰鍰，違憲？ |
| 解釋意見書 |
| 協同意見書： 大法官 陳新民 儘管我們口頭上一直重複傳頌真理，但在行為上卻一再反覆不斷地出現謬誤。 德國文學家、歌德 本號解釋多數意見認定，財政部中華民國九十一年六月二十日修正發布之稅務違章案件減免處罰標準第六條第一項第二款規定：「依所得稅法第一百十四條第一款規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，減輕或免予處罰：⋯⋯二、扣繳義務人已於期限內補繳應扣未扣或短扣之稅款，未在期限內補報扣繳憑單，於裁罰處分核定前已按實補報者，按應扣未扣或短扣之稅額處一‧五倍之罰鍰」（以下簡稱系爭規定），關於裁處罰鍰數額部分，已逾越必要程度，就此範圍內，不符憲法第二十三條之比例原則，與憲法第十五條保障人民財產權之意旨有違，應自本解釋公布之日起不再援用。對此本席敬表贊成。 惟本號解釋不免出現「格局過小與自縛手腳」之憾。質言之：本號解釋的範圍，當及於下列之處：第一、放開格局，兼採「釜底抽薪」之正本清源探討方式，將審查違憲客體，由系爭規定（稅務違章案件減免處罰標準第六條第一項第二款），延伸到原因案件所適用的所得稅法第一百一十四條第一款的違憲性質上；第二、記取「前車覆轍」之經驗，本號解釋應賡續釋字第六七三號解釋之立論，但將涉及的罰鍰處分，明確地定位為行為罰，而非漏稅罰，以致於引發本號解釋的原因事實，並在本號解釋宣告系爭規定違憲的多餘之舉，且日後類似的爭議案件仍會源源不止也。 為此，本席敬提協同意見於次，以顯本席之憾！ 一、正本清源—應論究所得稅法第一百一十四條第一款的違憲性問題 本號解釋原因事實，由系爭規定的內容可知，乃就違反所得稅法第一百一十四條第一款規定所為之減輕或免除罰鍰之規定。故系爭規定屬於法規命令的裁罰基準，具有子法的地位。而所得稅法第一百一十四條第一款的可罰性要件，及處罰額度，正是斷定此子法的裁罰性基準，有無具備合憲與合法的判斷依據。就此而言，稱之為母法（下同，在此應澄清非指授權之母法，僅以表示兩者有主從關係），亦不為過也。 若母法在合法性與合憲性上並無爭議，則子法違反憲法與法律的可能性將較少，且主要產生在「子法逾越母法」之上。 本號解釋未審酌母法的違憲性，似乎忽略了子法並未溢出母法的規範範疇。按系爭規定的裁罰標準乃是就應扣未扣或短扣之數額，處一‧五倍之罰鍰。若參照行為時母法之規定，則是處三倍之罰鍰。由此可知，系爭規定並未逾越母法的裁罰範圍，既然在母法許可的範圍之內，理應具備合法性之基礎；況此一‧五倍又係「減免處罰」的裁量基準，本身已有「從寬減罰」有利於人民之用意，復具有裁量基準的特徵—主管機關在有其他理由時，尚有裁量之權限。故如何在不論究母法違憲性，直接認定其子法已逾越比例原則，而形成過苛的罰責？ 按行為時母法規定：「扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰。」於本號原因案件中面對的問題，乃是扣繳義務人「不按實補報扣繳憑單者」，即扣繳義務人當初未扣繳稅款，而遭處稅額一倍之罰鍰，但於限期內已補交稅款，卻未補報扣繳憑單的情形，仍被子法處一‧五倍之罰鍰（母法規定可處三倍之罰鍰）。 這個罰則標準，顯然讓限期內已經補交稅款完畢，卻未補報扣繳憑單者，與期限內不補交稅款者（甚至也不補報扣繳憑單）承擔同樣的罰責。然就這兩種行為態樣而言，前者僅是單純地行為罰，而後者則是情況嚴重之漏稅罰。 正如本號解釋原因事實聲請人，已經繳交稅款，對國家財政收入並無影響，因此僅是使國家不能確實掌握稅源資料，建立合理之查核制度，對國家稅務造成之影響性較低；反之，漏稅罰則是納稅義務人未履行憲法稅捐義務，致國庫直接損害，則給予較重的處罰。 大法官早在釋字第三五六號解釋開始便強調此見解。在該號解釋中，大法官認為： 「營業稅法第四十九條就營業人未依該法規定期限申報銷售額或統一發票明細表者，應加徵滯報金、怠報金之規定，旨在促使營業人履行其依法申報之義務，俾能確實掌握稅源資料，建立合理之查核制度。加徵滯報金、怠報金，係對營業人違反作為義務所為之制裁，其性質為行為罰，此與逃漏稅捐之漏稅罰乃屬兩事。上開規定，為增進公共利益所必要，與憲法並無牴觸。惟在營業人已繳納其應納稅款之情形下，行為罰仍依應納稅額固定之比例加徵滯報金與怠報金，又無合理最高額之限制，依本院大法官釋字第三二七號解釋意旨，主管機關應注意檢討修正，併此說明。」 其次在釋字第六一六號解釋，大法官亦有類似之見解：「違反稅法之處罰，有因納稅義務人逃漏稅捐而予處罰之漏稅罰，有因納稅義務人違反稅法上之作為或不作為義務而予處罰之行為罰，⋯⋯八十六年十二月三十日增訂公布之同法第一百零八條之一第一項規定：「營利事業違反第一百零二條之二規定，未依限辦理未分配盈餘申報，但已依第一百零二條之三第二項規定補辦申報，經稽徵機關據以調查核定其未分配盈餘及應加徵之稅額者，應按核定應加徵之稅額另徵百分之十滯報金。滯報金之金額，不得少於一千五百元。」乃對納稅義務人未於法定期限申報所得稅及營利事業未分配盈餘之制裁規定，旨在促使納稅義務人履行其依法申報之義務，俾能確實掌握稅源資料，建立合理之查核制度。加徵滯報金係對納稅義務人違反作為義務所為之制裁，乃罰鍰之一種，係對人民財產權之限制，具行為罰性質，其違規情節有區分輕重程度之可能與必要者，自應根據違反義務本身情節之輕重程度為之。上開所得稅法第一百零八條第一項及第一百零八條之一第一項之規定，在納稅義務人已繳納其應納稅款之情形下，行為罰仍依應納稅額固定之比例加徵滯報金，又無合理最高額之限制，顯已逾越處罰之必要程度而違反憲法第二十三條之比例原則，與憲法第十五條保障人民財產權之意旨有違，應自本解釋公布之日起，至遲於屆滿一年時，失其效力。」 從司法院釋字第三五六號及第六一六號解釋可知，母法的規定已經混淆了行為罰與漏稅罰。對於已經於限期內補繳稅款，確未補報扣繳憑單者，仍然課予漏稅罰的重罰，顯然牴觸責任相當性以及比例原則。在具體個案中，也會給予當事人過苛的處罰[1]。 |
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