大法官解釋 釋字第713號 |
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| 公佈日期：2013/10/18 |
| 解釋爭點 |
| 扣繳義務人無論違申報扣繳憑單義務或違扣繳稅款義務，一律處稅額1.5倍罰鍰，違憲？ |
| 參、自動報繳義務之違反的處罰規定 關於違反所得稅法之自動報繳義務的處罰，有所得稅法第一百零八條（納稅義務人之滯報金及怠報金）及第一百十四條（違反扣繳義務之處罰）二條重要規定。第一百零八條所定者為：所得稅之納稅義務人（主債務人）之自動報繳義務的違反；第一百十四條所定者為：所得稅之從債務人（扣繳義務人）之自動報繳義務的違反。 所得稅法第一百零八條第一項首先就納稅義務人違反第七十一條規定，未依限辦理結算申報，而已依第七十九條第一項規定補辦結算申報，經稽徵機關據以調查核定其所得額及應納稅額的情形規定，「應按核定應納稅額另徵百分之十滯報金；其屬獨資、合夥組織之營利事業應按稽徵機關調查核定之所得額按當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額另徵百分之十滯報金。但最高不得超過三萬元，最低不得少於一千五百元。」其規範意旨為：縱使有該項所定未依限辦理結算申報及繳納稅款的情形，仍僅課有最高額限制之行為罰。 而後於第二項規定，納稅義務人逾第七十九條第一項規定之補報期限，仍未辦理結算申報，經稽徵機關依查得資料或同業利潤標準核定其所得額及應納稅額的情形規定，「應按核定應納稅額另徵百分之二十怠報金；其屬獨資、合夥組織之營利事業應按稽徵機關調查核定之所得額按當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額另徵百分之二十怠報金。但最高不得超過九萬元，最低不得少於四千五百元。」 歸納之，就納稅義務人違反自動報繳義務，依該條第一項及第二項規定，並不即課以漏稅罰，而必須等到逾越滯納期間仍未繳納時，始依所得稅法第一百十條規定課以漏稅罰：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰（第一項）。納稅義務人未依本法規定自行辦理結算、決算或清算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處三倍以下之罰鍰（第二項）。」其中第二項所定「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算、決算或清算申報」，指「納稅義務人逾第七十九條第一項規定之補報期限，仍未辦理結算申報」的情形。而非指「納稅義務人違反第七十一條規定，未依限辦理結算申報，而已依第七十九條第一項規定補辦結算申報」的情形。要之，在所得稅之稽徵，依上開規定，並非納稅義務人一有違反自動報繳義務，即對其課以漏稅罰，而有給予第七十九條第一項規定之補報期限的寬限。此外，縱使納稅義務人有短漏所得額的情形，依所得稅法第一百十條第三項亦規定，「營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前二項之規定倍數處罰。但最高不得超過九萬元，最低不得少於四千五百元（第三項）。」要之，只要在滯納期間內繳納稅款，或無漏稅結果，皆不課以漏稅罰。 反之，扣繳義務人雖然僅是從債務人，但就扣繳義務人違反自動報繳義務之類似情形，所得稅法第一百十四條卻有遠愈於第一百零八條關於納稅義務人（主債務人）之處罰的規定。 第一百十四條第一款規定之扣繳義務的違反態樣有：（1）未依第八十八條規定扣繳稅款，含應扣未扣或短扣之稅款，（2）未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，（3）不按實補報扣繳憑單。在第一種及第二種情形，扣繳義務人固皆有應扣繳之稅款尚未完全繳納的情形，但第一百十四條第一款對於三種情形，皆未給予扣繳義務人相當於第一百零八條所定之補報期間（滯報期間）的緩衝。只要有未依規定扣繳稅款的情形，即論為漏稅，課以該款所定之漏稅罰。而其實，在第三種情形，扣繳義務人就稅款之扣繳雖有遲延，但實際上已於限期內補繳。只是未按實補報扣繳憑單而已。關於自動報繳義務之履行的遲延至漏稅之要件規定，在扣繳義務之履行，由於未如第一百零八條，給予滯納期間之緩衝，所以，第一百十四條僅於第二款，將自始有為應扣繳稅款之扣繳，而僅未依限申報的情形，定性為單純之行為義務的違反，並於第二款為如下規定：「扣繳義務人已依本法扣繳稅款，而未依第九十二條規定之期限按實填報或填發扣繳憑單者，除限期責令補報或填發外，應按扣繳稅額處百分之二十之罰鍰。但最高不得超過二萬元，最低不得少於一千五百元；逾期自動申報或填發者，減半處罰。經稽徵機關限期責令補報或填發扣繳憑單，扣繳義務人未依限按實補報或填發者，應按扣繳稅額處三倍以下之罰鍰。但最高不得超過四萬五千元，最低不得少於三千元。」 假設所得稅法對扣繳義務人給予相同於納稅義務人之滯納期間（補報期間）的緩衝，則至少在第三種情形（未按實補報扣繳憑單），終其究竟並無扣繳義務的違反，而只是違反申報之行為義務而已。聲請案之終局確定判決（最高行政法院判決97年度判字第1000號）亦認為所得稅法第114條第1款規定之處罰，係行為罰。該見解對於第三種情形是恰如其分的。既為行為罰，其法定之處罰的裁量範圍自當遵守本院釋字第327號、第356號、第616號及第685號關於在已繳納其應納稅款情形下，行為罰應有合理最高額之限制解釋，以使處罰不逾越必要程度，符合憲法第二十三條之比例原則及憲法第十五條保障人民財產權之意旨。 |
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