大法官解釋 釋字第713號 |
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| 公佈日期：2013/10/18 |
| 解釋爭點 |
| 扣繳義務人無論違申報扣繳憑單義務或違扣繳稅款義務，一律處稅額1.5倍罰鍰，違憲？ |
| 3.解釋理由論斷系爭規定「其處罰顯已逾越必要程度，不符憲法第二十三條之比例原則」等語，所憑為何？是否屬比例原則中有關是否符合「必要性」之審查？請問，系爭規定之目的為何？手段為何？是侵害性之手段嗎？又何以系爭規定不是「最小侵害之手段」？還有什麼是「相同效果之較少侵害之手段」？均未見其說明而逕論系爭規定逾越必要程度，難道要說系爭規定減輕處罰減太少所以違憲嗎？這是比例原則之操作結果嗎？依本文之見，本案情形，根本不可能就上開問題操作比例原則，更遑論以比例原則加以審查。 4.至關於解釋理由指摘：扣繳稅款義務及申報扣繳憑單義務，二者之違反對國庫稅收及租稅公益之維護所造成之損害，程度上顯有差異，系爭規定之處罰，與同標準第6條第1項第3 款所定之處罰等同視之，一律按應扣未扣或短扣之稅額處一‧五倍之罰鍰等語。吾人若比對稅務違章案件減免處罰標準第6條第1項第216款（系爭規定）與第3款之規定，第2款所述「情節輕微」之情節包涵：扣繳義務人「已於期限內補繳應扣未扣或短扣之稅款」、「未在期限內補報扣繳憑單，但於裁罰處分核定前已按實補報 」；第3款所述「情節輕微」之情節包涵：扣繳義務人「已於期限內補報扣繳憑單」、「未於期限內補繳應扣未扣或短扣之稅款，但於裁罰處分核定前已按實補繳」。換言之，雖其履行扣繳稅款義務及申報扣繳憑單義務有先後之別，但均屬於裁罰處分核定前完全履行義務，就「情節輕微」之情節綜合評價，二者業已履行法定義務之內涵相同，自應予相同評價，故規定相同之減輕處罰標準，正符合平等原則，且此一相同評價，並不因釋字第673號解釋結果而受影響。多數意見認定系爭規 定違反比例原則之上述理由，恐有誤會。 四、結語 本案解釋結果，是否可資為原因案件之聲請人尋求救濟之機會，固應由該管行政法院依法判斷。然對於憲法原則之內涵與操作等釋憲實務之發展上，尚難認有何積極實益，反而因其論述內容呈現之多處謬誤，令人省思比例原則之適用範圍與如何操作之問題，乃至釋憲方法之根本問題，均有再檢討改進或釐清之必要。 【註腳】 [1]刪除之理由係以：「九十八年五月二十七日修正公布所得稅法第一百十四條規定，扣繳義務人未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，及扣繳義務人已依法扣繳稅款，而未依規定之期限按實填報或填發扣繳憑單，經稽徵機關限期責令補報或填發扣繳憑單，仍未依限按實補報或填發者之處罰，由原按應扣未扣或短扣之稅額及扣繳稅額處三倍罰鍰，修正為三倍以下罰鍰，爰第一項第二款、第三款及第二項第四款，分別按應扣未扣或短扣之稅額及扣繳稅額處一．五倍及一倍之罰鍰規定，已非屬減輕裁罰性質，爰予刪除」等語。 [2]該參考表在所得稅法第114條於98年5月27日修正公布後，關於裁罰金額及倍數部分亦為相當程度之調整。後續較特別之修正，則是在100年5月27日系爭規定遭稅務違章案件減免處罰標準以「非屬減輕裁罰性質」爰予刪除時，該參考表則相對應將「扣繳義務人已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，未於限期內補報扣繳憑單，於裁罰處分核定前已按實補報者，處一‧五倍之罰鍰」一項納入規定。至於該參考表現行規定，對於扣繳義務人已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，未於限期內補報扣繳憑單，於裁罰處分核定前已按實補報者，係採取裁罰「扣繳義務人已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，未於限期內補報扣繳憑單者：（一）於裁罰處分核定前已按實補報。處一‧二倍之罰鍰」。 [3]本文不討論個案行政處分時如何適用比例原則之問題，而是討論在規範違憲審查上如何適用比例原則之問題。又比例原則作為規範違憲審查之基準時，其法理基礎，可能出自基本權保障，亦可能出自法治國家原則或其他，從而因其法理基礎之不同而異其適用範圍（ Bernhard Schlink, Der Grundsatz der Verhätnismäßigkeit, in：Festschrift 50 Jahre Bundesverfassungsgericht（2001）2 Band, S. 447ff.），惟就本案特性而論，涉及基本權（財產權）保障之問題，並非基本權保障以外之問題，故在基本權內討論是否適用比例原則，並非將比例原則當作憲法上一般原則而適用於基本權保障以外之領域。 [4]參考Detlef Merten, Verhältnismäßigkeitsgrundsatz, in: Detlef Merten/Hans-Jürgen Papier, Handbuch der Grundrechte in Deutschland und Europa, BandⅢ, Allgemeine Lehren Ⅱ, 2009, 68 Rn. 42ff. [5]考Hans D. Jarass/Bodo Pieroth, Grundgesetz（Kommentar）, 2007, Art. 20 Rn. 81.然而本案是否及如何適用「禁止不足」（Untermaßverbot）之法理？仍應詳加研究。 [6]詳見Detlef Merten, Verhältnismäßigkeitsgrundsatz, in: Detlef Merten/Hans-Jürgen Papier, Handbuch der Grundrechte in Deutschland und Europa, BandⅢ, Allgemeine Lehren Ⅱ, 2009, 68 Rn. 81ff. [7]參考 Detlef Merten, Verhältnismäßigkeitsgrundsatz, in: Detlef Merten/Hans-Jürgen Papier, Handbuch der Grundrechte in Deutschland und Europa, BandⅢ, Allgemeine Lehren Ⅱ, 2009, 68 Rn. 45. [8]本案亦不宜以系爭規定造成個案「過苛」為由，認定違反比例原則。蓋釋憲實務以造成個案「過苛」為由認定違反比例原則之解釋，均係以法律之「處罰規定」為其審查客體（如釋字第641、646、669、685 號），且在比原則之審查上，係以各該規定違反狹義比例性為其論述理由，尚未見以「減免規定」為其審查客體而認其違反比例原則之例；更何況，系爭規定既屬減輕處罰之規定，何能認其會造成個案「過苛」？ |
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