大法官解釋 釋字第713號 |
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| 公佈日期：2013/10/18 |
| 解釋爭點 |
| 扣繳義務人無論違申報扣繳憑單義務或違扣繳稅款義務，一律處稅額1.5倍罰鍰，違憲？ |
| （3）釋字第673號解釋效力並不及於系爭規定 司法院釋字第673號解釋宣告78年12月30日及90年1月3日修正公布之所得稅法第114條第1款後段有關扣繳義務人不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰部分，違反比例原則。因當時有效之所得稅法第114條第1款規定，即98年5月27日修正公布之條文，已將處罰倍數修正為三倍以下之罰鍰，故釋字第673號解釋僅能就該案審查客體宣告「應自本解釋公布之日起停止適用」。其效力僅對於該號解釋之原因案件發生溯及效力。本案原因案件最高行政法院97年度判字第1000號確定終局判決係於97年11月13日判決，另系爭規定係於91.6.20修正發布，均在釋字第673 號解釋公布之前，故依法理，上開確定終局判決作成判決當時，78年12月30日及90年1月3日修正公布之所得稅法第114條第1款後段及系爭規定均屬有效之法，釋字第673號解釋效力並不及於系爭規定。 （4）本案宣告系爭規定違憲，於憲法秩序之維護有何實益？ 本案宣告系爭規定違憲並「應自本解釋公布之日起不再適用」之結果，於憲法秩序之維護，難見實益，反呈現問題。因系爭規定業於100年5月27日修正稅務違章案件減免處罰標準時刪除[1]，且於司法院釋字第673號解釋公布（99年3月26日）前，98年5月27日修正公布之所得稅法第114條第1款規定，已將處罰倍數修正為三倍以下之罰鍰，賦予稅捐稽徵機關得參酌具體違章狀況，依情節輕重裁量罰鍰之數額，而稅捐稽徵機關之裁量可參酌「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」[2]（此係行政規則，與系爭規定之訂定依據、訂定機關裁量空間、法性質、規範功能與效力等均有不同，無從比擬）為之。且因解釋理由呈現之謬誤，引發憲法原則之操作與釋憲方法之問題（詳如後述）。 2.多數意見將釋字第673號解釋之違憲理由硬生套用於本案，即有忽視上述系爭規定與釋字第673號解釋之釋憲客體差異之實質 由上述釋字第673號解釋與本案之差異對照表及其說明以觀，二者解釋客體（審查客體）及其法性質、目的與規範功能、內容與範圍等均有所不同；釋字第673號之解釋效力並不及於系爭規定；系爭規定之法源係稅捐稽徵法第48-2條第2項，並非所得稅法第114條。顯然，所得稅法第114條第1款後段規定違憲並不當然導出系爭規定違憲之結論，系爭規定是否違反比例原則，仍應遵循比例原則審查之操作模式論述（實際上根本無法操作，詳後述），如無法提出憲法上客觀合理之實質理由，僅以形式思維模式，認所得稅法第114條第1款後段規定之違憲當然會導出系爭規定違憲之結論，而強以所得稅法第114條第1款後段規定違憲之各種理由，加責於系爭規定，自有欠妥。 （二）系爭規定僅係依法律授權訂定之減輕處罰規定，屬避免處罰規定過苛之調整機制，係有利於受處罰者之規定，並非處罰規定本身，何能適用比例原則？如認系爭規定可適用比例原則，如何操作？本文認為，系爭規定應不在比例原則之適用範圍內，自不可能操作比例原則 關於比例原則之適用範圍，固及於所有國家權力以任何方式侵害人民權利之情形，尤其於限制基本權之情形，比例原則即為法律限制基本權之界限。因而立法者於制定使人民負擔之法律時，應遵守比例原則（按制定使人民負擔之法規命令時亦同）。然從基本權保障之觀點而論[3]，比例原則應僅具有防禦人民權利，避免遭受國家權力不合理干涉之功能，國家行為如不涉及基本權之保障範圍，或不具干涉性，當無比例原則之適用[4]，故於涉及基本權之給付內涵時，通常適用「禁止不足」（Untermasverbot）之法理[5]。換言之，比例原則（禁止過度Ubermasverbot）係法律限制基本權之界限，而「禁止不足」是要求法律提供最低保護（Schutzminimum），兩者互相抗衡[6]。 此外，在比例原則之操作模式上，仍不可忽視立法者在目的之選擇、手段適合性與必要性之判斷上，享有廣泛之預測、評價與判斷之空間，違憲審查機關僅能作有限度之審查（例如：立法者是否無合理之理由而採行干涉措施致逾越判斷空間之界限、是否未基於正當合理之評價而為有瑕疵之預測等）[7]，尤忌諱以其主觀見解取代立法者之見解。上述法理，當可類推適用於訂定法規命令之情形。法規命令之訂定，應限於法律授權之目的、內容、範圍內，惟在此條件下，仍享有一定之預測、評價與判斷之空間。因此，稅務違章案件減免處罰標準在稅捐稽徵法第48-2條第2項之授權目的、內容、範圍內，訂定該法規命令之主管機關仍得享有一定之形成空間，釋憲者如無積極論據，不宜逕行認定其規定違反比例原則。 如上開對照表及其說明所述，系爭規定僅係依法律授權訂定之減輕處罰規定，本身即屬避免處罰規定過苛之調整機制，係有利於受處罰者之規定，並非處罰規定，其本身不具干涉性，何能適用比例原則？有何論據？多數意見認系爭規定違反比例原則，是否意指其「減輕不足」？ |
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