大法官解釋 釋字第713號 |
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| 公佈日期：2013/10/18 |
| 解釋爭點 |
| 扣繳義務人無論違申報扣繳憑單義務或違扣繳稅款義務，一律處稅額1.5倍罰鍰，違憲？ |
| 解釋意見書 |
| 不同意見書： 大法官 林錫堯提出 大法官 陳 敏、黃璽君加入 一、本案相關之法狀態 （一）所得稅法第114條第1款 所得稅法第114條第1款（中華民國（下同）90.1.3修正公布）：「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰。二⋯⋯」。（本條文於98年5月27日修正，第1款罰鍰分別修正為「一倍以下」、「三倍以下」） （二）司法院釋字第673號解釋 99年3月26日司法院釋字第673號解釋（係於本案之原因案件確定終局判決後公布）：78年12月30日修正公布及90年1月3日修正公布之所得稅法第114條第1款後段有關扣繳義務人不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰部分，不符憲法第23條之比例原則，與憲法第15條保障人民財產權之意旨有違，應自本解釋公布之日起停止適用。 （三）稅捐稽徵法第48-2條 稅捐稽徵法第48-2條：「依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。（第1項）前項情節輕微、金額及減免標準，由財政部擬訂，報請行政院核定後發布之。（第2項）」。 （四）稅務違章案件減免處罰標準第6條第1項 依據稅捐稽徵法第48-2條第2項授權，財政部於91年6月20日修正發布稅務違章案件減免處罰標準，該標準第6條第1項規定如下（該項第2款規定即為系爭規定；第2款及第3款規定於100年5月27日修正刪除）： 「依所得稅法第一百十四條第一款規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，減輕或免予處罰： 一、應扣未扣或短扣之稅額在新臺幣三千元以下，經限期責令補繳稅款及補報扣繳憑單，已依限繳納及補報者，免予處罰。二、扣繳義務人已於期限內補繳應扣未扣或短扣之稅款，未在期限內補報扣繳憑單，於裁罰處分核定前已按實補報者，按應扣未扣或短扣之稅額處一‧五倍之罰鍰。 三、扣繳義務人已於期限內補報扣繳憑單，未於期限內補繳應扣未扣或短扣之稅款，於裁罰處分核定前已按實補繳者，按應扣未扣或短扣之稅額處一‧五倍之罰鍰。」 （五）本案之原因案件係最高行政法院97年度判字第1000號確定終局判決（判決日期：97年11月13日） 二、多數意見認定系爭規定違反比例原則之理由 綜觀本件解釋文與解釋理由所示，多數意見認定系爭規定違反比例原則之理由可歸納為二： （一）扣繳稅款義務及申報扣繳憑單義務，二者之違反對國庫稅收及租稅公益之維護所造成之損害，程度上顯有差異，惟系爭規定之處罰，與同標準第6條第1項第3款所定之處罰等同視之，一律按應扣未扣或短扣之稅額處一‧五倍之罰鍰。 （二）系爭規定未許稅捐稽徵機關得參酌具體違章狀況，依情節輕重裁量罰鍰之數額，其處罰顯已逾越必要程度。 三、本文反對多數意見之理由 上述多數意見理由等於硬生套用釋字第673號解釋之違憲理由，成為本案論述之主軸。且吾人如對稅務違章案件減免處罰標準第6條第1項第2款（即系爭規定）與第3款所規定之「情節輕微」之情節，予以綜合評價，二者已完全履行法定義務之內涵相同，自應予相同評價，故規定相同之減輕處罰標準，正符合平等原則，詎多數意見將其納入本案違憲理由，亦無非硬生套用釋字第673號解釋之結果而已。 多數意見忽視系爭規定與釋字第673號解釋之釋憲客體（所得稅法第114條第1款後段部分）有諸多差異，硬生套用釋字第673號解釋之違憲理由，呈現多處謬誤，尤其對於系爭規定之法性質、法體系內之地位與功能、比例原則之適用範圍與如何操作等，均未意識其問題性而深入探索並詳加說明，徒以形式思維模式，處理本案違憲問題，且誤用比例原則，復未能合理說明其如何操作比例原則，顯有未洽。 茲詳述如下： （一）系爭規定與釋字第673號解釋之釋憲客體有諸多差異，不可將釋字第673號解釋之違憲理由硬生套用於本案 1.釋字第673號解釋與本案之差異（對照表及其說明如下）  請下載茲就上開對照表說明如下： （1）系爭規定是法規命令，僅得在稅捐稽徵法第48-2條第2項之授權目的、內容、範圍內訂定 稅務違章案件減免處罰標準係屬一種法規命令。其立法目的，依循稅捐稽徵法第48-2條第2項之授權目的，係在對違反稅法義務應處罰鍰之行為，而情節輕微或漏稅在一定金額以下者，減輕或免予處罰。且依上述稅捐稽徵法第48-2條第2項規定之授權範圍，上開標準僅能規定何種「情節輕微」或「漏稅在一定金額以下」免予處罰、如何減輕處罰，如此而已，不可能逾越授權範圍而為規定。 （2）系爭規定已規定「情節輕微」之具體情節及其減輕處罰標準，本質上是減輕處罰規定，係以避免處罰規定過苛為其立法目的之調節機制，本身並非處罰規定 系爭規定則在稅捐稽徵法第48-2條第2項授權之目的、內容、範圍內，針對所得稅法第114條第1款後段（78.12.30及90.1.3修正公布）有關扣繳義務人不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰部分，規定「扣繳義務人已於期限內補繳應扣未扣或短扣之稅款，未在期限內補報扣繳憑單，於裁罰處分核定前已按實補報者，按應扣未扣或短扣之稅額處一‧五倍之罰鍰」，亦即將原本應依所得稅法第114條第1款後段規定應罰鍰「三倍」之行為，如有「於裁罰處分核定前已按實補報」之情形，即屬「情節輕微」，減輕處罰一半，文義甚為清楚，且係在稅捐稽徵法第48-2條第2項授權目的、內容。範圍內。而究其本質，係屬減輕處罰之規定，係以避免處罰規定過苛之調節機制，本身並非處罰規定。換言之，系爭規定係有利於人民之規定，而非干涉人民權利之規定。因此，對系爭規定之違憲審查，是否適用比例原則？如認應適用，如何操作？目的正當性、手段符合適合性、必要性與狹義比例性各如何論述？可否套用釋字第673號解釋之論述？均有疑義，此乃本案解釋必須先予釐清之問題。 |
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