大法官解釋 釋字第713號 |
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| 公佈日期：2013/10/18 |
| 解釋爭點 |
| 扣繳義務人無論違申報扣繳憑單義務或違扣繳稅款義務，一律處稅額1.5倍罰鍰，違憲？ |
| 解釋意見書 |
| 部分協同部分不同意見書： 大法官 羅昌發 財政部中華民國九十一年六月二十日修正發布之稅務違章案件減免處罰標準第六條第一項第二款規定：「依所得稅法第一百十四條第一款規定應處罰鍰案件，有下列情形之一者，減輕或免予處罰：⋯⋯二、扣繳義務人已於期限內補繳應扣未扣或短扣之稅款，未在期限內補報扣繳憑單，於裁罰處分核定前已按實補報者，按應扣未扣或短扣之稅額處一．五倍之罰鍰」（下稱系爭規定一；該規定於一ＯＯ年五月二十七日修正刪除）。多數意見認為裁處罰鍰數額部分，已逾越必要程度，故就該範圍內，不符憲法第二十三條之比例原則，與憲法第十五條保障人民財產權之意旨有違。本席就此敬表同意。由於本件涉及「減免處罰標準」之違憲審查，本席認有進一步闡述之必要。另所得稅法第八條第十一款規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：⋯⋯十一、在中華民國境內取得之其他收益。」（下稱系爭規定二）聲請人指摘此規定過於模糊，有違法律明確性。多數意見則以聲請人未具體指摘此規定有何牴觸憲法之處，而不予受理。本席認系爭規定二確有不明確之處，而有檢討改進餘地。爰提出本部分協同部分不同意見書。 壹、減免處罰標準亦得為憲法第二十三條審查之標的 一、本院以往諸多解釋常針對稅法所處罰之行為性質區分為二，分別論斷其處罰之適當性：其一為針對稅法要求納稅義務人或其他關係人為一定行為，而其未配合者，所處之「行為罰」；其二為針對漏繳稅款所處之「漏稅罰」（此種區分之前提為：前者應予以較輕之處罰；後者得予以較重之處罰）。本院以往亦常就稅法所規定之罰 則，設有認定逾越憲法第二十三條所規定必要程度之兩項標準：其一為未賦予稽徵機關參酌具體違章情況，按情節輕重裁量處罰額度；其二為未設最高處罰限額。例如本院釋字第三五六號及第六一六號解釋均謂：在納稅義務人已繳納其應納稅款情形下，行為罰仍依納稅額固定之比例加徵滯報金與怠報金，又無合理最高之限制，顯已逾越處罰之必要程度。本院釋字第六七三號解釋亦謂：「有關扣繳義務人不按實補報扣繳憑單者，應按應扣繳未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰部分，未賦予稅捐機關得參酌具體違章狀況，按情節輕重裁罰之數額，其處罰已逾越必要程度」。釋字第六四一號解釋並指出，違規情節有區分輕重程度之可能與必要者，應根據違反義務情節之輕重程度為之，使責罰相當；且法律應設適 當之調整機制，以避免罰鍰金額有無限擴大之虞，而造成個案顯然過苛之處罰。 二、本席認為，不論行為罰或漏稅罰均不應過苛，否則可能構成「殘酷之處罰」之情形。行為罰或漏稅罰之處罰是否過苛，均應依憲法第二十三條所列各項因素而為判斷（見本席就本院釋字第六九七號解釋所提不同意見書）。本席並認為，本院以往解釋所提出「應賦予稅捐機關參酌具體違章狀況及按情節輕重決定裁罰數額」及「應設合理最高之限制」之二項標準，屬於憲法第二十三條適用於稅法處罰之適當的判斷因素。且情節輕重與合理最高限制兩項要件相輔相成。如僅要求稽徵機關考量情節輕重，而未設合理最高限制，則其仍有可能課處逾越必要程度之高額處罰；如僅有合理最高限制，而無情節輕重之考量，則情節差異極大之行為受相同之處罰，亦與必要性之要求有違。 三、多數意見就系爭規定一僅以其「未許稅捐稽徵機關得參酌具體違章狀況，依情節輕重裁量罰鍰之數額，其處罰 已逾越必要程度」（見本號解釋理由書第二段）。多數意見就系爭規定一未設「合理最高限制」部分，未引為逾越必要程度之理由，容有斟酌餘地。 四、另稅捐稽徵法第四十八條之二第一項與第二項分別規定：「依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。」「前項情節輕微、金額及減免標準，由財政部擬訂，報請行政院核定後發布之。」系爭規定一係主管機關依據稅捐稽徵法第四十八條之二第二項之授權而訂定。按主管機關針對個案行使裁量權，以決定情節是否輕微以及是否應予免罰，屬於適當與否問題，本院自無違憲審查權。另主管機關依法律授權訂定標準，以決定何種情形屬於 情節輕微，以及何種情形應予免罰，本有其裁量空間，本院原則上亦鮮有介入之餘地。然如主管機關在減免處罰之標準中規定，凡符合特定條件者即應施以特定之處罰（如系爭規定所示，凡符合「扣繳義務人已於期限內補繳應扣未扣或短扣之稅款，未在期限內補報扣繳憑單，於裁罰處分核定前已按實補報」之條件者，即施以「按應扣未扣或短扣之稅額處一．五倍之罰鍰」），此種「減免處罰之標準」，與「固定倍數之處罰規定」並無任何實質上差異；稽徵機關於個案符合系爭規定所定之條件時，毫無依情節（如遲延之時間、是否影響稽徵、所涉及之金額等）而為裁量之空間，而必須一律依一．五倍課處罰鍰。本院援引以往對稅法處罰之審查標準，對於此種「符合特定條件即應施以特定之處罰」之「減 免處罰標準」予以審查，應無不當。本號解釋並非在審查主管機關在法律授權下之單純裁量決定。就此應予補充說明。 |
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