大法官解釋 釋字第705號 |
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| 公佈日期：2012/11/21 |
| 解釋爭點 |
| 財政部令捐地申報列舉扣除額金額認定標準依該部核定，違憲？ |
| 肆、系爭令以結構扭曲後偏低的「市場交易價格」作為捐地列報所得稅捐贈列舉扣除額之「計算標準」，對事件關係人財產權皆已形成不可逆轉的重大侵害 在國家怠於作為已積重難返的客觀大環境下，土地的所有權人對其受憲法財產權保障下得對其土地自由使用、收益的權利，已形成實質的重大干預。當土地所有權人迫於無奈需出脫土地變現時，購買該等土地者，大約是以有意「捐地節稅」者為大宗，買方所算計者即為系爭令開始所稱的「依財政部核定之標準」，其次就逕依財政部自民國九十四年認定而適用迄今[9]的「土地公告現值之百分之十六計算」。而百分之十六的標準，是參考該等土地市場交易價格所訂定，問題的癥結是，在國家干預所形成市場萎縮且失靈的實況下，一般買者並無太大購買誘因，該等土地市場交易價格早已非自由市場經濟下的「一般正常交易價格」，不但遠低於法律所明定一般徵收補償之標準不說，遑論與相毗鄰土地之市價相較。[10]縱然將財產權社會拘束（Sozialgebundenheit des Eigentums）義務的公益因素納入考量，該嚴重扭曲而偏低的土地交易價格，仍無法反映土地真正的價值。在長年「百分之十六」的數字魔咒實施後，漸已形成封閉的惡性循環系統，土地市場交易價格每下愈況。 國家本欲以前揭所得稅法第十七條但書規定為誘因，一方面試圖免除自身踐行取得土地義務所應支付的龐大經費，順利取得土地，以從事地方公共建設，另一方面使原土地所有權人早日解脫噩夢，而買地捐獻者獲得減輕稅賦的好處，共同達成釋字第四ＯＯ號解釋之目的。[11]但因法令規範欠周延，致「捐地節稅」產生部分流弊，惟不進行修法，卻以行政便宜下的系爭令作為解決依據，而該令是以扭曲後偏低的「市場交易價格」作為捐地列報所得稅捐贈列舉扣除額之計算標準，雖短暫遏止此類事件之發生，但長期而言，由於缺乏誘因，從此堵塞國家依釋字第四ＯＯ號解釋精神取得該等土地的重要管道，[12]對事件關係人的財產權更形成不可逆轉的嚴重侵害，使本可三贏的局面形成三輸。尚值得一提者，系爭令又使地方政府附加在捐地者的稅負，將部分轉變成中央政府所得稅收的減少，衍生出中央與地方的爭議。此種關係重要事項的「認定標準」，豈適合由財政部單方面地以行政規則的規範格局與層次作成？ 本院釋字第四ＯＯ號解釋中揭櫫：「憲法第十五條關於人民財產權應予保障之規定，旨在確保個人依財產之存續狀態行使其自由使用、收益及處分之權能，並免於遭受公權力或第三人之侵害，俾能實現個人自由、發展人格及維護尊嚴。」按其深意，系爭令在國家干預所形成前述土地市場萎縮且失靈的實況下，假自由市場經濟之名所訂下的不合理「認定標準」，形同將財產權中不容交易的「人格發展權」及「人性尊嚴」，一併以賤價出售，形成整體價值扭曲的樣貌。行文至此，本席確信，系爭令中之「計算標準」，絕非規範中之細節性、技術性事項。 伍、執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布行政規則為必要之規定 憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律具體明確授權之法規命令定之；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布行政規則為必要之規範（本院釋字第六五Ｏ號、第六五七號解釋參照）。而系爭令之發布，除未獲法律明確授權外，僅是為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準，性質上屬行政規則（行政程序法第一百五十九條規定參照），合先敘明。基此，尚有數點值得申論。 首先，現行法規範中有類似系爭令之內容者，單就所得稅之課徵而言，分別有以法律[13]、法規命令[14]及行政規則[15]為形式，何者數量為多並非有關租稅法律主義之違憲審查重點。換言之，並非「以量取勝」或「存在即當然合理」，而是需審查規範的內容是否屬於與人民權利、義務有關之重要事項，若是，則不能僅以行政規則作為規範依據。本院釋字第六五Ｏ號解釋，針對營利事業所得稅查核準則第三十六條之一第二項規定，解釋理由書發人深省地稱：「縱於實務上施行已久，或有助於增加國家財政收入、減少稽徵成本，甚或有防杜租稅規避之效果，惟此一規定擴張或擬制實際上並未收取之利息，涉及租稅客體之範圍，並非稽徵機關執行所得稅法之技術性或細節性事項，顯已逾越所得稅法之規定，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與憲法第十九條規定之意旨不符」，值得參考。 其次，依所得稅法第十三條規定：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」復依所得稅法第十七條規定計算綜合所得淨額之稅基時，將捐贈（獻）列為列舉扣除項目之一，因此，捐贈（獻）標的之價值計算標準，就成為應繳納金額所依據之規定，且該標準已一成不變地自民國九十四年適用迄今，自與個案適用法律之事實認定有間，實已對外發生一般性法律效力，故系爭令依所捐獻土地取得原因係購入、受贈或繼承之不同，分別作為認列所得稅減除之扣除額度究應採「依財政部核定之標準認定」、「非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定」或「依土地公告現值之百分之十六計算」之要件，攸關列舉扣除額得認列之額度，自與課稅基礎有關，若將之評價為細節性與技術性事項，以之作為依法行政張本，將紊亂法治步伐，顯不具說服力。至於本院就租稅法律主義，亦曾於解釋中認為行政規則（函令）之內容確屬細節性、技術性之事項，無須以法律或法律授權之法規命令形式呈現，而該等解釋諒必亦依法律保留原則中「重要性理論」審慎認定，自不能以此類彼。[16] 其三，關於人民權利、義務之重要事項，本應以法律定之，若退而求其次以法律具體明確授權之法規命令訂定，於規範形成過程中尚可透過授權、提議、預告、陳述意見、聽證（行政程序法第一百五十條至第一百五十八條規定參照），以及送立法院審查（立法院職權行使法第六十條至第六十三條規定參照）等正當法律程序之制約，可使人民得以平等主體參與自我管理，既合乎尊重民意機關之精神，又使民主機制更主動而合理。 |
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