大法官解釋 釋字第705號 |
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| 公佈日期：2012/11/21 |
| 解釋爭點 |
| 財政部令捐地申報列舉扣除額金額認定標準依該部核定，違憲？ |
| 三、多數意見認定系爭令違憲之具體理由，立論有欠周明，忽視行政事實，法理上亦不能成立 多數意見論述系爭令違憲之具體理由係以：系爭令所釋示之捐贈列舉扣除額計算由財政部核定之標準認定、非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定或依土地公告現值之百分之十六計算皆涉及稅基之計算標準，攸關列舉扣除額得認列之金額，並非僅屬執行所得稅法第十七條第一項第二款第二目之一規定之細節性或技術性事項，而係影響人民應納稅額及財產權實質且重要事項，自應以法律或法律具體明確授權之命令定之等語。 依上開論述，系爭令之違憲部分，係該令中所釋示捐贈列舉扣除額計算由財政部核定之標準認定、非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定與依土地公告現值之百分之十六計算部分。而違憲之具體理由是因上開部分「皆涉及稅基之計算標準，攸關列舉扣除額得認列之金額」，因而不是執行法律之「細節性或技術性事項」，而是「影響人民應納稅額及財產權實質且重要事項」。茲分別檢討如下： （一）關於敘述系爭令中釋示捐贈列舉扣除額計算由財政部核定之標準認定、非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定部分違憲乙節： 吾人若仔細觀察系爭令全文即知其意旨，先有部分系爭令概括規定「稽徵機關得依本部（財政部）核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定」，此正屬執行法律規定必要且正確之舉，尤其認定標準係「各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂」，符合立法意旨與實情。其他系爭令繼而就捐贈土地價額之認定，以「個人捐贈之土地如為購入且提出土地取得成本確實證據者，得核實減除綜合所得稅捐贈列舉扣除金額」為認定基準；如無法依上述基準認定，亦即於「購入但未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得」之情形，則退而以「依土地公告現值之百分之十六計算」為認定基準。此外，如果「非屬公共設施保留地且情形特殊」者，「稽徵機關得研析具體意見專案報部核定」。這除外規定，正是考量或許有不宜「依土地公告現值之百分之十六計算」之特殊情形，因而另設處理程序，以求個案妥適處理或考量另訂認定基準之必要，如此處理程序之規定，堪稱執法者之周慮，乃處理複雜行政事務不能避免之模式，猶如法規另設除外或但書規定一般。而如此規定行政內部處理程序，如與法律規定無違，正是行政規則之規範功能之所在，何以認其係「涉及稅基之計算標準，攸關列舉扣除額得認列之金額」，是「影響人民應納稅額及財產權實質且重要事項」，因而成為違憲之規範？倘若不作如此規定，任由稽徵機關依個案逕行核定價額，而各行其是，是否就不「涉及稅基之計算標準，攸關列舉扣除額得認列之金額」而不違憲？ 要之，系爭令中釋示捐贈列舉扣除額計算由財政部核定之標準認定、「非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定」部分，係執行法律規定所必要，且只是行政內部之程序與規定，與其內容是否屬「重要事項」無關，自不能認其應以法律或法律具體明確授權之命令規定。 （二）關於敘述系爭令中依土地公告現值之百分之十六計算部分違憲乙節： 多數意見認為系爭令中「依土地公告現值之百分之十六計算」部分，係「涉及稅基之計算標準，攸關列舉扣除額得認列之金額」，是「影響人民應納稅額及財產權實質且重要事項」，因而應以法律或法律具體明確授權之命令規定。然而，所稱「稅基之計算標準」，究係何所指？本席曾於釋字第703號解釋不同意見書中說明，釋憲實務所稱應以法律規定之「稅基」，宜指如何計算應繳納稅金額所依據之「規定」而言，如此才能依租稅法律主義要求稅基應由法律規定。如果多數意見認為「稅基之計算標準」（不是「稅基」）才是應以法律或法律具體明確授權之法規命令規定之重要事項，所稱「稅基」，是何所指？是否即指學者所謂，稅基亦即課稅計算基礎（Die Steuerbemessungsgrundlage），乃是對於稅捐客體整體，以金額、數量或件數加以數量化，此類金額、價額或數量等即稱為稅基；對於稅基適用稅率即可算出稅額；在所得稅，稅基為課稅淨額所得金額；在遺產及贈與稅，稅基為財產價額等語[14]？準此而言，是否其所稱之「稅基」，並非應以法律或法律具體明確授權之法規命令規定之事項？因事涉何種事項屬「法律保留之事項」或依租稅法律主義應以法律或法律具體明確授權之法規命令規定之事項，不可不辨。惜未見多數意見加以釐清，反而因出現「稅基之計算標準」乙語，與釋憲實務向來所稱之「稅基」應以法律規定之用語不同，而增加困擾。 抑有進者，多數意見引用「重要事項」作為租稅法律主義適用之標準，亦與釋憲實務向來所採租稅法律主義適用之論述係列舉那些事項應以法律規定之模式，有所不同，使租稅法律主義之適用範圍，跳脫列舉事項之具體判斷，而回到法律保留原則適用上相當有爭議之「重要事項」此一抽象標準，在適用租稅法律主義之操作上，將使問題更加困難解決，尚非正確方法。 不僅如此，多數意見是指「涉及稅基之計算標準，攸關列舉扣除額得認列之金額」者，即是應以法律或法律具體明確授權之命令規定之重要事項。既曰：「涉及稅基之計算標準」，即非「稅基之計算標準」本身。如此，由「稅基」走向「稅基之計算標準」，再走向「涉及稅基之計算標準」，一再擴大應以法律或法律具體明確授權之命令規定事項之範圍，即擴大法律保留事項或租稅法律主義之適用範圍。循此標準以論，行政機關為執行租稅法律，必須加以解釋與適用，因而訂定之行政規則（行政程序法第159條第2項第2款），諸如：解釋性規定、裁量基準、不確定法律概念之判斷基準或如何認定事實之認定基準（如本件有關認定土地價額之基準）等，均不免因其「涉及稅基之計算標準，攸關列舉扣除額得認列之金額」，而構成違憲，還有什麼事項是此類行政規則可訂定的事項？豈不限縮行政機關為執行法律應享有之行政規則制定權（此乃行政固有權限，已如上述）？於此情形下，各行政機關既可直接依據法律自行認定事實並作成行政處分，如有法律解釋或適用上疑義，亦可就個案自行解釋、判斷或認定，縱有各種不同見解或發生差別處理之情形，上級機關亦當置而不問，否則即有違憲之虞，這是憲法上法律保留原則或租稅法律主義之本意嗎？見微知著，不可不慎。多數意見上述認定系爭令中依土地公告現值之百分之十六計算部分違憲之理由，顯難成立。 總之，多數意見認定系爭令違憲之上述具體理由，立論有欠周明，忽視行政事實，法理上亦不能成立。  請下載 |
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