大法官解釋 釋字第705號 |
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| 公佈日期：2012/11/21 |
| 解釋爭點 |
| 財政部令捐地申報列舉扣除額金額認定標準依該部核定，違憲？ |
| 二、實物的市值估定只是細節 本案引發爭議的財政部所訂行政規則，涉及的是所得稅法有關列舉扣除額的規定，第17條第1項第2目之1就「捐贈」項目的列舉扣除額這樣規定：「納稅義務人、配偶及受扶養親屬對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」對中央或地方政府的捐獻的土地，其金額要如何認定計算？因為涉及所得的扣除，如前所述，稅負的減免也在租稅法律主義的範圍，因此本院即須認定，有關此一金額認定計算的方法，是否屬於執行法律的細節性、技術性次要事項，從而可以用行政規則來規定。 本件解釋對此的審查可說非常簡略：「系爭令針對所捐獻之土地原係購入但未能提示土地取得成本確實證據，或原係受贈或繼承取得者，如何依前揭所得稅法第十七條第一項第二款第二目之1規定認列所得稅減除之扣除額，所為之補充規定。惟其所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之百分之十六計算，皆涉及稅基之計算標準，攸關列舉扣除額得認列之金額，並非僅屬執行前揭所得稅法規定之細節性或技術性事項，而係影響人民應納稅額及財產權實質且重要事項，自應以法律或法律具體明確授權之命令定之。」姑不論這裡「稅基」的使用是否精確，以及「影響人民財產權」部分明顯混淆了我國憲法將納稅義務和基本權並列，從而違反租稅法律主義不可與限制財產權劃上等號外（此一觀念的混淆本席已在釋字第六八八號及六九三號意見書反覆闡明），捐贈的土地值多少錢，從而可以列舉扣除多少所得，當然直接影響所得淨額，但是不是因此就足以認定財政部核定的一般計算標準，特殊情形的專案核定，以及土地公告現值的百分之十六等內容，都已超出執行所得稅法第17條第1項第2目之1的細節性或技術性事項。如果這樣的推論可以成立，任何實物的捐贈，在沒有法律直接規定或授權以命令補充規定的情形下，稽徵機關對於基層執法稅務人員如何計算實物價值，都不能核定一般計算標準，或規定在何種情形應報部核定，只能聽由各稅務人員自行就個案設法計算出一個金額，即使因此造成同樣的捐贈實物，在一切條件類似的情形下，可能被認定差異甚大的金額，而明顯違反租稅公平，且因為數接近一萬的稅務人員各自摸索計算方法，造成巨大稽徵成本（人力、時間、資訊蒐集等），無疑也違反了租稅效率的基本要求。如果本件解釋真的被認真對待，行政立法部門還要在眾多稅法中補上幾千條的授權規定，難道這真的是租稅法律主義的理想圖像？ 回到本案的問題，對政府的捐獻如果是金錢，計算列舉扣除額自然沒有問題，法律既沒有以金錢為限，實物如何計算列舉扣除額，除了估定市價，沒有別的辦法。如何估定市價，實物可有千萬種，用來捐獻的，從古董、土地到專利權、教科書等，恐怕也有千百種，一旦有相當的複雜性或普遍性，為了稽徵效率就有訂定作業守則、裁量基準的必要。這類作業守則、裁量基準唯一的功能就在統一、有效的執行稅法規定，當然會影響稅負的計算，但只要這類行政規則的存在不必然造成立法者所設定稅負的增減，其性質即可認定為執行稅法的細節性、技術性次要事項。至於具體個案中，其內容有無違誤，則應由行政法院來作第一層判斷，本院最多只作表面的第二層審查。 |
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