大法官解釋 釋字第705號 |
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| 公佈日期：2012/11/21 |
| 解釋爭點 |
| 財政部令捐地申報列舉扣除額金額認定標準依該部核定，違憲？ |
| 解釋意見書 |
| 協同意見書： 大法官 羅昌發 依所得稅法第十七條第一項第二款第二目之1規定，「納稅義務人、配偶及受扶養親屬對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額」得做為捐贈列舉扣除額；然其總額以「不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制」。捐贈或捐獻者如為實物，所得稅法並未明定其估定金額之標準或計算方式，亦未具體明確授權主管機關以命令定之。公共設施保留地因使用受限，導致市場價格常遠低於公告地價，甚至造成毫無市場行情或交易機會之情形。民國九十二年之前，常有高所得者以遠低於公告地價之價格向所有人購入公共設施保留地，再將土地捐獻政府，並以公告地價為基礎計算其總額，作為捐贈列舉扣除額之總金額，用以節稅。財政部為避免高所得者利用此種方式節稅，以九十二年六月三日台財稅字第Ｏ九二Ｏ四五二四六四號令規定：「個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。」九十三年五月二十一日台財稅字第Ｏ九三Ｏ四五一四三二號令重申此旨。九十四年二月十八日台財稅字第Ｏ九四Ｏ四五ＯＯＯ七Ｏ號令及九十五年二月十五日台財稅字第Ｏ九五Ｏ四五Ｏ七六八Ｏ號令均進一步明確規定：「個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16%計算。」九十六年二月七日台財稅字第Ｏ九六Ｏ四五Ｏ四八五Ｏ號令及九十七年一月三十日台財稅字第Ｏ九七Ｏ四五一Ｏ五三Ｏ號令針對各該年度捐贈公共設施保留地計算列舉扣除金額，亦有相同規定（以上財政部令合稱系爭令）。多數意見認為系爭令與憲法第十九條租稅法律主義不符。本席敬表贊同。然本號解釋理由書有關系爭令是否涉及「租稅構成要件」抑或應屬其他重要租稅事項，容有補充之餘地；且相關機關於依本號解釋意旨制定新規範時，亦不應完全忽視公共設施保留地所有權人之因公益犧牲而無法獲合理補償之困境。爰提出本協同意見書。 一、租稅法律主義再釐清 （一）憲法第十九條規定：「人民有依法律納稅之義務。」 此條一方面設定人民的基本義務，另一方面亦設定國家對人民課徵稅捐時所須遵守的基本規範。亦即國家必須以法律作為基礎，始能對人民課以納稅義務；如法律並無課徵之規定，人民即無納稅之義務；此即憲法「租稅法律主義」之要求。 （二）依本院以往解釋，在租稅法律主義之下，國家課人民 以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就相關租稅構成要件（租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等），以法律或法律授權之行政命令明文規定（釋字第五九七號解釋參照）。 （三）本席於本院釋字第七Ｏ三號解釋所提協同意見書中，曾就某一行政命令究竟是否違反租稅法律主義，因而違反憲法第十九條之規定，歸納各種情形： 1.國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，就租稅構成要件，並未以法律或以法律授權之行政命令明文規定；而係以未經法律授權之行政命令加以規範。此種情形明顯違反租稅法律主義。 2.某一課稅事項雖未以法律加以規定，然如其事項之性質僅屬技術性或細節性，則由主管機關於其法定職權範圍內，以行政命令加以規範、闡釋或執行法律，並不違反租稅法律主義（本院釋字第六二二號、第六五七號、第六六Ｏ號、第六八五號、第六九三號、第七ＯＯ號解釋參照）。本席認為，某一事項究竟是否屬於技術性或細節性，認定標準不宜過於寬鬆，以免造成漏洞；且縱屬技術性或細節性事項，仍非謂行政機關得以恣意訂定其內容。 3.某一租稅事項雖有法律規定，然法律所規定之租稅要件欠缺明確性（未達於基本的或必要的明確程度（necessary degree of certainty）；見本席於釋字第六九七號解釋所提出之不同意見書）時，將造成執法者有恣意解釋之空間，亦應認為屬違反租稅法律主義之情形。 4.某一事項雖有法律規定，但依照該法律規定所訂定發布之行政命令或函釋，其內容對法律規定有誤會或曲解，因而直接或間接違背法律規定時，亦應認為屬違背租稅法律主義之情形。此種情形，涉及法律應如何予以適當的解釋，而不至於超越法律所規範的意旨。 |
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