大法官解釋 釋字第700號 |
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| 公佈日期：2012/06/29 |
| 解釋爭點 |
| 未辦登記短漏營業稅漏稅額之認定，不許以查獲後始提出之進項憑證扣抵銷項稅額，違憲？ |
| 二、營業人未辦理營業登記之法律效果 依營業稅法第二十八條，營業人在開始營業前，固有向主管稽徵機關申請營業登記的義務，且其不辦理營業登記而為營業，依同法第四十五條，除通知限期補辦外，主管稽徵機關得對其處一千元以上一萬元以下罰鍰；逾期仍未補辦者，得連續處罰。此為違反營業登記義務之行為罰。由同法第四十五條規定可見，對違反申請營業登記義務之營業人固可處以行為罰，但其主要之規範目的仍在於促其補辦。至於是否得對營業人課以漏稅罰，雖有同法第五十一條第一項第一款將「未依規定申請營業登記而營業者」定為漏稅罰的態樣之一，但不可忽視該項尚有「按所漏稅額處五倍以下罰鍰」的要件。依該要件，未辦營業登記之營業人倘無「所漏稅額」，即不得對其課以漏稅罰。亦即仍應視相關法律事實之發展程度，始能認定營業人有無「所漏稅額」。 雖然未辦營業登記之營業人會因不能開立發票給其交易相對人，而有漏出的情形，從而可能有銷項稅額之短漏，但其進貨卻可能有自真正交易對象取得進項憑證。其結果，未辦營業登記之營業人，為其營業，可能僅有漏出，而未有漏進之情事。是故，按其營業事態的發展程度引起之漏稅結果，可能沒有單按漏開銷售憑證所計算之銷項稅額，論其漏稅額時那樣嚴重。有疑問者為：營業人未辦理營業登記，即不可能取得統一編號，供其所向之購買貨物或勞務之營業人，開立載明其名稱、地址及統一編號之進項稅額的憑證，以符合營業稅法第三十三條所定要式。這涉及憑證上之記載是否可以補正而後提出的問題。 三、憑證之記載及提出之可補正性 按銷售營業人開立之統一發票上的應行記載事項，有未依規定記載或所載不實之情形時，營業稅法第四十八條規定，除通知限期改正或補辦外，並得「按統一發票所載銷售額，處百分之一罰鍰，其金額最低不得少於五百元，最高不得超過五千元。經主管稽徵機關通知補正而未補正或補正後仍不實者，連續處罰之（第一項）。前項未依規定記載事項為買受人名稱、地址或統一編號者，其連續處罰部分之罰鍰為統一發票所載銷售額之百分之二，其金額最低不得少於一千元，最高不得超過一萬元（第二項）。」依該條規定，含買受人名稱、地址或統一編號之記載的欠缺，皆屬於可補正之事項。既要求或容許其補正，自當承認其補正後之效力。 關於憑證，實務上尚有關於提出時限的問題。關於適用於含營業稅之一切稅捐之稅捐稽徵法第四十四條所定憑證保存義務，就憑證之提出時限，本院釋字六四二號解釋之解釋文釋稱：「稅捐稽徵法第四十四條規定營利事業依法應保存憑證而未保存者，應就其未保存憑證經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。營利事業如確已給與或取得憑證且帳簿記載明確，而於行政機關所進行之裁處或救濟程序終結前，提出原始憑證或取得與原應保存憑證相當之證明者，即已符合立法目的，而未違背保存憑證之義務，自不在該條規定處罰之列。於此範圍內，該條有關處罰未保存憑證之規定，與憲法第二十三條比例原則及第十五條保護人民財產權之意旨尚無牴觸。財政部中華民國八十四年七月二十六日台財稅字第八四一六三七七一二號函示，營利事業未依法保存憑證，須於未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，取得與原應保存憑證相當之證明者，始得免除相關處罰，其與本解釋意旨不符部分，自本解釋公布之日起，應不予援用。」 關於進項稅額之扣抵，財政部八十年十二月二十三日台財稅第八Ｏ一二六六二一五號函釋表示：「（三）對經輔導已自動辦理營業登記者，於辦理營業登記前，因興辦工程需用材料或勞務之支出，所取得之進項憑證，雖已逾申報扣抵期限，或所載不符營業稅法第三十三條之規定，如經查明確屬各該建屋工程所需之支出，其進項稅額，得專案核實，准予扣抵。」依該號函釋，財政部並不認為，未如期申報或所載原來不符營業稅法第三十三條之進項稅額，在補辦登記或補正憑證之應記載事項後不得扣抵。只是該函釋將其扣抵之准許，繫於「經輔導辦理營業登記」及「專案核實」上。然基於平等原則，對於未辦理營業登記而開始營業者之輔導辦理營業登記以及核實課徵，應平等對待。所以，前開函所繫之要件，除肯認營業登記及憑證之記載的可補辦或補正性外，不應引為可按專案裁量，給予差別待遇的依據。對此，本號解釋之解釋理由書，質疑如准許補辦或補正，豈不等於對已盡協力義務者及未盡協力義務者，給予相同待遇？因為未辦理營業登記及未依營業稅法第三十三條之規定開立發票者，已有營業稅法第四十五條規定：「營業人未依規定申請營業登記者，除通知限期補辦外，處一千元以上一萬元以下罰鍰；逾期仍未補辦者，得連續處罰。」及第四十八條規定：「營業人開立統一發票，應行記載事項未依規定記載或所載不實者，除通知限期改正或補辦外，按統一發票所載銷售額，處百分之一罰鍰，其金額最低不得少於五百元，最高不得超過五千元。經主管稽徵機關通知補正而未補正或補正後仍不實者，連續處罰之（第一項）。前項未依規定記載事項為買受人名稱、地址或統一編號者，其連續處罰部分之罰鍰為統一發票所載銷售額之百分之二，其金額最低不得少於一千元，最高不得超過一萬元。」亦即皆已有責罰相當之行為罰的規定。不能說營業稅法至此，尚無對於已盡協力義務者及未盡協力義務者給予不同待遇。 與本聲請案有關，可能引起疑問者為，未依規定申請營業登記而營業者，其因購進貨物或勞務取得之憑證，是否即係「未依規定取得並保存同法第三十三條所列之憑證」，從而依同法第十九條第一項第一款規定，其進項稅額，不得扣抵銷項稅額？ 實務上所以有未依規定申請營業登記而營業者，其因購進貨物或勞務取得之憑證，即係「未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證」的看法，乃因其認為「未依規定申請營業登記而營業者」必無「統一編號」，從而不能取得符合同法第三十三條所定具有載明購買人之名稱、地址及統一編號之統一發票。然承前所述，即便未依規定記載之事項為買受人名稱、地址或統一編號，依同法第四十八條，主管稽徵機關得通知開立統一發票之營業人，限期改正或補辦；經主管稽徵機關通知補正而未補正或補正後仍不實者，得連續處罰。要之，統一發票上關於買受人名稱、地址或統一編號並非不得補正之應記載事項。 何況，不得補正之見解如果成立，即無承認該憑證所載進項稅額之餘地，從而該憑證所載進項稅額在日後亦無得為留抵銷項稅額之可能。惟實務之處理上，就未依規定申請營業登記而營業者，主管稽徵機關仍承認其取得之憑證所載進項稅額，得記於該營業人之帳上作為留抵稅額，以供日後扣抵銷項稅額，而非一概否認之。既然如此，則表示，財政部認為，因營業人未依規定申請營業登記而引起之憑證上的記載欠缺，得為補正。是故，營業稅法第十九條第一項第一款及第三十三條規定，皆非該憑證上所載之進項稅額不得扣抵與其同期發生之銷項稅額的依據。此外，依適用於營業人之會計制度即權責發生制，進項稅額亦應歸屬於其據以發生之貨物或勞務之購買時所屬的期次。 |
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