大法官解釋 釋字第700號 |
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| 公佈日期：2012/06/29 |
| 解釋爭點 |
| 未辦登記短漏營業稅漏稅額之認定，不許以查獲後始提出之進項憑證扣抵銷項稅額，違憲？ |
| 三、本席認為，法律規定之解釋，應優先以法律條文之表面文義（plain meaning）或其通常含意（ordinary meaning）為基礎。此應為法律解釋之最重要原則（見本席在釋字第六九二號解釋所提協同意見書）。如以此法律解釋之基本原則檢視，多數意見所另引之營業稅法第四十三條第一項第三款、第五十一條第一款、營業稅法施行細則第二十九條及第五十二條第二項第一款等規定，亦均無法做為系爭函釋於認定「漏稅額」時，排除扣抵「進項稅額」之理由： （一）有關營業稅法第四十三條第一項第三款部分：該條項係規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得『依照查得之資料』，核定其『銷售額及應納稅額』並補徵之：‥‥‥三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者」。此規定既要求稽徵機關依「查得之資料」核定銷售額及應納稅額，主管機關自應將其查得之「進項銷售」納入核定範圍；且主管機關依行政程序法第九條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意」之要求，顯然亦不可能僅「查得」銷項交易，而不「查得」進項交易。營業稅法第四十三條第一項第三款所稱核定其「銷售額及應納稅額」並補徵之，雖未提及「進項」交易，然「應納稅額」本身即為「銷項稅額」扣減「進項稅額」的結果；故其所規定之「應納稅額」，即已寓有稽徵機關應將進項稅額納入計算之意旨。無論如何，營業稅法第四十三條第一項第三款之表面文義，並無明示或默示授權主管機關排除扣抵「進項憑證」或「進項稅額」之任何意旨。 （二）有關營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款部分：該條係規定：「本法第五十一條第一項第一款至第六款之漏稅額，依下列規定認定之：一、第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，包含已依本法第三十五條規定申報且非屬第十九條規定之進項稅額‥‥‥，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。‥‥‥」其所稱「經主管稽徵機關依查得之資料」，顯然亦未限制主管機關僅可查得銷項稅額之資料，而不可查得進項稅額之資料，已如前述。換言之，該條條文之表面文義亦未明示或默示授權主管機關排除扣抵「進項憑證」或「進項稅額」。該條雖規定「包含已依本法第三十五條規定申報且非屬第十九條規定之進項稅額」，然其既僅謂「包含」，則應無「排他」之效果（亦即，在文義上，「未依本法第三十五條規定申報之進項稅額」未必不得納入漏稅額之計算）。 （三）有關營業稅法施行細則第二十九條部分：該條係規定：「本法第四章第一節規定計算稅額之營業人，其進項稅額憑證未於當期申報者，得延至次期申報扣抵。次期仍未申報者，應於申報扣抵當期敘明理由。但進項稅額憑證之申報扣抵期間，以五年為限。」此規定雖顯示營業稅為週期性質之稅捐，然其亦足以顯示，週期稅所設定之期限，並非屬絕對之失權條件。在當期未申報之進項稅額，仍可於次期申報扣抵。更何況，營業稅法第五十一條第一項第一款係涉及「未依規定申請營業登記」，其情形涵蓋當期並未申報銷項稅額及進項稅額，而非單純當期未申報特定項目之進項稅額。其與營業稅法施行細則第二十九條規定之本旨不同，施行細則第二十九條之規定未必可直接適用於本件情形。 四、或謂營業人於稽徵機關查獲時，始提出進項憑證，如准許其以進項稅額扣抵，將導致鼓勵違法的結果。然本席認此應屬多慮。蓋營業稅法第五十一條第一項除要求補繳稅款之外，並按所漏稅額處倍數之罰鍰，且得停止其營業。其處罰不可謂不重。要求稽徵機關於計算「漏稅額」時，將「進項稅額」納入計算基礎，僅係回歸營業稅設計之基本架構，以符合法律解釋之基本原則；並不致於產生鼓勵違法的效果。 |
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