大法官解釋 釋字第700號 |
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| 公佈日期：2012/06/29 |
| 解釋爭點 |
| 未辦登記短漏營業稅漏稅額之認定，不許以查獲後始提出之進項憑證扣抵銷項稅額，違憲？ |
| 5.主管機關查得之資料，關乎加值型營業稅稅基之建立，稅額之認定，非屬執行法律之細節性、技術性次要事項，不得以命令定之 應納稅額=稅基乘以法定稅率。營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款規定，營業稅法第五十一條第一款之漏稅額，係以經主管稽徵機關依查得之資料核定應補徵之應納稅額為漏稅額。『查得之資料』關乎稅基之建立，為決定稅額之根本，則查得之資料得否採酌予以核計應納稅額，非屬執行法律之細節性、技術性次要事項，依上開3所示解釋意旨，不得由主管機關以命令為必要之規範，方符租稅法律主義。 6.將「主管稽徵機關依查得之資料核定應補徵之應納稅額為漏稅額」解釋為「主管稽徵機關依『查得』之銷項稅額扣減『已申報』之進項稅額資料核定應補徵之應納稅額為漏稅額」與實質課稅公平原則不符，違反租稅法律主義 營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款既無以「申報之資料」為調查對象之規範，又未限制主管稽徵機關僅得就銷項資料為調查，則主管稽徵機關依調查所得之進項資料，倘與課徵租稅之構成要件事實相關，即應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，為該資料之取捨。縱營業人未曾以填具申報書之方式向稽徵機關為申報，所查得之買入（進項）資料所載進項稅額，不當然排除。又依營業稅法第三十五條第一項營業人不論有無銷售額，應定期以填具申報書之方式申報當期之銷售額、應納或溢付營業稅額、第十五條第一項「應納或溢付營業稅額」為當期銷項稅額扣減進項稅額之餘額規定，若將「查得資料」之範圍限於已申報之進、銷項資料，則對於從未申報之未經營業登記而為營業之納稅義務人，將因無查得資料而免除其應負之稅責，若認為「申報資料」僅針對進項稅額而不及於銷項稅額，又與第三十五條「應予申報之內容」不符。依該條文規定，顯然無法得到主管稽徵機關核定應納稅額時，有關進項稅額之資料限於已申報者，銷項稅額不限於已申報者之結論。系爭函依上開條文，將同法施行細則第五十二條第二項第一款「主管稽徵機關依查得之資料核定應補徵之應納稅額為漏稅額」解釋為「主管稽徵機關依『查得』之銷項稅額扣減『已申報』之進項稅額資料核定應補徵之應納稅額為漏稅額」，其結果，對於查獲前未曾申報之未經營業登記而營業者，其加值型營業稅之稅基，由法定之當期銷項稅額扣除進項稅額，變成為加值型營業稅基等於查獲當期之銷項稅額，顯然違反租稅法律主義。況有本生意為常態，無本生意非常態，稅額之核定必須反映納稅義務人之收入與成本之關係，縱無查得之成本憑據，也必須推估其成本（如同業利潤標準之採用），以反映納稅義務人之負稅能力。系爭函將非常態之無本生意概念引入，違反僅就『加值』部分課徵營業稅之加值型營業稅制，虛增應納稅額，仍合乎實質課稅之公平原則乎？ 7.營業稅法第十五條、第三十三條、第四十三條第一項第三款、第五十一條第一款均未規定進項稅額須以查獲前已申報者為限 營業稅法第十五條第一項規定：營業人當期銷項稅額扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。第三十三條規定：營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。第四十三條第一項第三款規定：營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。第五十一條第一款規定：納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。綜上規定，無從得出進項稅額須於查獲前已申報者為限之結論。反倒是凡購進貨物或勞務時，依規定取得合乎營業稅法第三十三條要式要件之進項稅額憑證，均得作為自銷項稅額扣抵之進項稅額，而據以核計加值型營業稅（營業稅法第十九條）。同樣的，亦未以「已申報」為要件。 8.營業人未申報進項稅額並非協力義務之違反 營業人的進項稅額扣抵權，於給付含括營業稅額在內之貨款時即存在，不以銷項稅額者（開立進項憑證者）申報並納稅為必要。營業稅法施行細則第二十九條規定：本法第四章第一節規定計算稅額之營業人，其進項稅額憑證，未於當期申報者，得延至次期申報扣抵。次期仍未申報者，應於申報扣抵當期敘明理由。但進項稅額憑證之申報扣抵期間，以五年為限。參諸營業稅法第十五條第一項有關進項稅額，不以當期發生者為限之規定，使營業人於扣抵期間內，即可選擇以當期發生或之前已經存在的進項稅額扣抵當期銷項稅額，甚或選擇不行使扣除權。由此觀之，營業人未申報進項稅額，不是申報協力義務的違反，於被查獲時，在稅捐機關核定應納稅額前，提出進項憑證，經稽徵機關查證為合法後，行使其進項稅額扣抵權，主張扣抵，稽徵機關可以其違反申報協力義務為由，而不予採酌？ 9.營業稅與所得稅同採申報制亦同屬週期稅，本院釋字第二一八號解釋意旨，於營業稅亦應適用。週期課徵與自動勾稽之立法目的，尚不足以作為系爭函合憲之理由 國家依據所得稅法課徵所得稅時，無論為個人綜合所得稅或營利事業所得稅，納稅義務人均應在法定期限內填具所得稅結算申報書自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關於接到結算申報書後，調查核定其所得額及應納稅額。凡未在法定期限內填具結算申報書自行申報或於稽徵機關進行調查或復查，未提示各種證明所得額之帳簿、文據者，稽徵機關得依查得資料或同業利潤標準，核定其所得額，所得稅法第七十一條第一項前段、第七十六條第一項、第七十九條第一項、第八十條第一項及第八十三條第一項規定甚明。此項推計核定所得額之方法，與憲法第十九條規定之本旨並不牴觸。惟依推計核定之方法，估計納稅義務人之所得額時，仍應本經驗法則，力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得額相當，以維租稅公平原則（本院第二一八號解釋參照），國外亦有相同之立法例[1]。財政部七十九年十一月二十八日台財稅字第七九Ｏ三六七三四Ｏ號函亦指明，營利事業經稽徵機關依現行所得稅法第八十三條第三項規定核定所得額後，於行政救濟時始行補提帳證，應准予查帳核定[2]。上開解釋與函釋均在說明租稅以核實課徵為原則，於推估時應力求客觀、合理，使應納稅額與納稅義務人之實際所得額相當。納稅義務未自行申報又未提出憑證以供調查時，稽徵機關仍有依職權調查或為合理推估之義務，遑論納稅義務人已提出經稽徵機關認定為合法之憑證。所得稅與營業稅同採申報制，亦同屬週期稅，因此週期課徵與自動勾稽之立法目的，尚不足以作為納稅義務人於稽徵機關查核時，始提出之合法進項稅額憑證應予以排除之理由。 |
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