大法官解釋 釋字第700號 |
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| 公佈日期：2012/06/29 |
| 解釋爭點 |
| 未辦登記短漏營業稅漏稅額之認定，不許以查獲後始提出之進項憑證扣抵銷項稅額，違憲？ |
| 二、本號解釋有無遵守租稅法律主義？ 本號解釋多數意見雖然側重在有無違反租稅法律主義之字義解釋，實則未對系爭函有無違背此主義而作出嚴格檢驗。按所謂的租稅法律主義，乃是「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律定之」。主管機關對於技術性及細節性事項可逕予釋示，非一定需要法律授權不可，但屬於租稅法律主義內之要件，即不可如此。但本號解釋系爭函卻對於納稅義務人的「合法進貨憑證」的範圍加以限縮。對於未依法登記營業的納稅義務人，既然已有「合法的進貨憑證」，該憑證可因其被提出之時點係在「查獲」先後，而可能溯及喪失其合法性。易言之，此由法律位階賦予的「合法性」資格，卻可被只有行政命令位階的系爭函予以否認。 故對於納稅義務人的租稅客體—可予扣抵稅額的合法進貨憑證，卻可由法律以下之行政命令予以變更，顯然撼動了租稅法律主義之精神[6]。 在此也透露出本號解釋在「檢驗」系爭函，是否符合租稅法律主義之標準並不嚴謹的現象。本號解釋解釋文中提及：「符合‥‥‥規定之立法意旨，與憲法第十九條之租稅法律主義尚無牴觸」（在解釋理由書第四段中亦提及「未對營業人增加法律所未規定之義務」）。如果仔細觀察這裡僅用了「符合相關法律之立法意旨（及規定之經濟意義及一語帶過之實質課稅之公平原則）」即足作出是否違反租稅法律主義的依據。而本院其過去歷來相關的解釋，卻另外要加上「符合一般法律解釋之方法」，以及「符合憲法之規定」，才可以作出不違反租稅法律主義的結論（例如本院釋字第六九三號解釋、第六二二號、第六六Ｏ號、第六八五號解釋等）—在此應特別指出與本號解釋原因案件有極大關係的釋字第六六Ｏ號解釋。同樣情形在一般解釋行政規則有無侵犯法律保留時，也是採取這種解釋原則（例如釋字第六一七號解釋）。即使在本院解釋，亦有較為簡略者，例如在釋字第六一五號，只提出「符合立法意旨及未增加人民法律所為之限制」，為不牴觸租稅法律主義之理由，但也提出解釋行政函釋仍然必須「無違一般法律解釋之方法」。 由上述的說明可知，本號解釋多數意見對於系爭函釋的解釋方法，所採行不嚴謹的寬鬆標準，根本無法與過去所有論及行政命令有無牴觸租稅法律主義的解釋所能相提並論者。 三、到底系爭規定的正當性理由何在？ 本號解釋多數意見對於系爭規定的合憲依據，亦即到底正當性的理由何在？僅見諸於解釋理由書第四段所提「避免破壞加值型營業稅立基之登記及申報制度」。原來正是為了維護財稅機關勾稽營業稅的效率與方便性，而肯認系爭函限制人民主張可以扣抵稅額的合法進貨憑證之種類，以及認可主管機關據以作出高額度漏稅罰的合憲性。 但是這個「勾稽制度的效率與方便性」之正當性理由，在本號解釋中卻不免帶有隱藏性的色彩，沒有理直氣壯的援引之。其實，大法官過去解釋實務上也不乏勇敢指陳主管機關必須顧及其人力與時間的急迫性，而有強迫人民付出高度的協力義務，讓勾稽制度更有效率。例如本院釋字第五三七號及釋字六一五號解釋，即是一例： 本院釋字第五三七號解釋指出：「‥‥‥此因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。財政部七十一年九月九日台財稅第三六七一二號函所稱：「依房屋稅條例第七條之規定，納稅義務人所有之房屋如符合減免規定，應將符合減免之使用情形並檢附有關證件（如工廠登記證等）向當地主管稽徵機關申報，申報前已按營業用稅率繳納之房屋稅，自不得依第十五條第二項第二款減半徵收房屋稅」，與上開法條規定意旨相符，於憲法上租稅法律主義尚無牴觸。」 |
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