大法官解釋 釋字第700號 |
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| 公佈日期：2012/06/29 |
| 解釋爭點 |
| 未辦登記短漏營業稅漏稅額之認定，不許以查獲後始提出之進項憑證扣抵銷項稅額，違憲？ |
| 本席則認為應採取「工具論」的併立論。因為正如同其他限制人權之「法律保留原則」，即使租稅法律主義可界定其內容為「課予租稅義務及減免租稅之優惠，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率等租稅構成要件以法律定之。」亦和一般法律保留應遵守之「重要性理論」—只要涉及重要人權之事項，必須由法律規定，不得授權行政機關為之（例如本院釋字第二九八號、第三二三號、第四三Ｏ號、第五三Ｏ號、第五六三號解釋‥‥‥等甚多解釋），皆同出於一樣的思維，基本精神完全相同。 其次，在授權行政機關制定相關規定時，亦復如此。無論是在限制一般人權的法律，以及在租稅法律的授權規定時，皆應該遵守授權明確性原則。本院在租稅立法的授權明確性，固然已作出了不少解釋（本院釋字第三四六號、第五九三號、第六八Ｏ號解釋），但在一般法律的授權明確性案件，也遑不相讓的作出甚多解釋（例如：本院釋字第三一三號、第四三二號、第四九一號、第五四七號、第六Ｏ四號、第六七六號解釋）。 所以任何人權及財產權的侵犯，都應適用法律保留原則的前提下， 一般行政權力應服膺「依法律行政」 （Gesetzmaskeit der Verwaltung），和租稅法律主義拘束下，租稅效力應服膺「依法律課稅」（Gesetzmaskeit der Besteuerung），兩者毫無差別也[3]。 不惟寧是，在行政命令的許可性方面，亦有同樣之原則。租稅法律主義亦不限制租稅主管機關所為技術性及細節性事項，無庸法律明白授權，即可本於職權，以行政命令為必要之闡示（本院釋字第五九七號解釋參照）。這個原則亦適用在租稅法律以外，其他有關限制人權之法律之上，本院過去甚多解釋（本院釋字第三九Ｏ號、第四Ｏ二號、第六一九號及第六三八號解釋），都一再強調此法律保留原則與行政函釋權並不牴觸的見解，與租稅法律主義並無差異也。 故租稅法律主義應採「工具論」，租稅義務的產生之前提為租稅法律的存在為當然。其次檢驗其實質內容，即實質合法原則。租稅法律主義除形式合法主義外，亦應符合法治國家之法律應有的實質合法的「品質」之上的限制—即符合比例原則[4]， 由憲法平等原則推導出的「公平課稅」 （ Lastengleichheit，公平負擔）， 以及「量能課稅」 （Besteuerung nach der Leistungsfahigkeit）。這些原則都具有憲法的位階，且早為公法學界肯認，為具有拘束立法者效力之憲法原則也[5]。 本院過去釋字第六三五號解釋，便是採取這種理論的具體代表。該號解釋認為： 「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律定之，惟法律之規定不能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項，尚非不得以行政命令為必要之釋示。故主管機關於職權範圍內適用之法律條文發生疑義者，本於法定職權就相關規定予以闡釋，如係秉持相關憲法原則，無違於一般法律解釋方法，且符合各該法律之立法目的、租稅之經濟意義，即與租稅法律主義、租稅公平原則無違（本院釋字第四二Ｏ號、第四六Ｏ號、第四九六號、第五一九號、第五九七號、第六Ｏ七號、第六二二號、第六二五號解釋參照）。 又納稅義務人固應按其實質稅負能力，負擔應負之稅捐，惟為增進公共利益，以法律或其明確授權之命令，設例外或特別規定，給予特定範圍納稅義務人減輕或免除租稅之優惠措施，而為有正當理由之差別待遇者，尚非憲法第七條規定所不許（本院釋字第五六五號解釋參照）」。 上述的文字可分二段說明：在前段提及：租稅法律主義與租稅公平原則乃併立存在的原則，也必須分別檢驗。後段提及應當實質稅負能力課予稅捐，例外雖可有差別待遇，但仍受憲法平等權之拘束。 故本院釋字第六三五號解釋可說將「併立論」闡揚最為清楚之解釋。 |
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