大法官解釋 釋字第700號 |
|---|
| 公佈日期：2012/06/29 |
| 解釋爭點 |
| 未辦登記短漏營業稅漏稅額之認定，不許以查獲後始提出之進項憑證扣抵銷項稅額，違憲？ |
| 四、漏稅罰之處罰以有所漏稅額為要件 至於進一步之漏稅罰上的處罰，尚應視在具體案件是否發展至有漏稅結果而定（本院釋字第三三七號解釋參照）。不得因營業人未依營業稅法第二十八條辦理營業登記，即認為，得不論漏稅結果之有無及範圍，一概按銷售額計算之銷項稅額，不扣除未申報之進項稅額，課以漏稅罰。 在加值型營業稅，因以營業人當期之加值為課稅範圍，所以在採稅額扣減法的情形，依營業稅法第十五條第一項，必須營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後有餘額，從而有當期應納營業稅額，而逾期未繳納的情形，始有所漏稅額，而後得依營業稅法第五十一條，按所漏稅額處五倍以下罰鍰。至其所漏稅額之有無的認定應憑證據。稅捐稽徵機關或行政法院即使認為，縱使依職權調查主義，其亦無義務調查營業人有無當期之進項稅額可供扣減，但還是不得因此拒絕依據納稅義務人已提出關於當期之進項稅額的憑證，肯認該進項稅額之存在，並以之為基礎，核實認定所漏稅額之有無及其數額。 關於進項稅額之扣抵，營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款及系爭函，在營業稅法第十九條之外，另增「已依本法第三十五條規定申報」的要件，造成不以營業人之銷售階段的加值，而以其銷售額之全額為稅基，計算應納稅額的結果，牴觸加值型營業稅之基礎規定。而本號解釋卻認為所涉解釋內容，係「有關課稅之技術性及細節性事項，尚非不得以行政命令為必要之釋示。」依該營業稅法施行細則及系爭函，由於實際存在之當期進項稅額的否認，使查得之資料，在範圍上受到限制，以致所認定之營業人當期的加值與實際存在之情形不符，虛增營業人之應納稅額及漏稅額。然本號解釋函卻認為，上開行政命令「並未增加營業人法律上所未規定之義務，於憲法第十九條之租稅法律主義尚無牴觸。」這與事實顯然不符。 五、自動報繳及查定課徵 在自動報繳的稅捐，納稅義務人雖有自動報繳的義務，但在營業稅之稽徵，營業人違反自動報繳義務時，已有營業稅法第四十九條規定：「營業人未依本法規定期限申報銷售額或統一發票明細表，其未逾三十日者，每逾二日按應納稅額加徵百分之一滯報金，金額不得少於四百元，最高不得多於四千元；其逾三十日者，按核定應納稅額加徵百分之三十怠報金，金額不得少於一千元，最高不得多於一萬元。其無應納稅額者，滯報金為四百元，怠報金為一千元。」依該條規定，營業人違反自動報繳義務者，固得對其加徵滯報金或怠報金。但是否得對其處以漏稅罰，仍視有無所漏稅額而定。 未辦妥營業登記，即行開始營業，而未依規定申報者，依營業稅法第四十三條第一項第三款規定，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵其應納稅額。此即營業稅之查定課徵。自動報繳及查定課徵雖是不同的稽徵方法，但其皆應依據憑證計算稅基，並無差異。在納稅義務人自動報繳的情形，其依據之憑證所以限於自動申報之憑證，乃因事務之發展階段使然，並無因此當然導出，在查定課徵的階段，稅捐稽徵機關及法院即得不依職權調查主義之意旨，負「對於有利及不利於納稅義務人之憑證一律予以注意」的義務。或至少稅捐稽徵機關及法院應依據營業人補提之進項稅額的憑證認定其進項稅額之有無及數額。以營業稅法第三十五條關於自動報繳之規定為依據，認為稅捐稽徵機關及行政法院，在查定課徵營業稅時，即可否認納稅義務人已提出之當期發生之進項稅額實在憑證的證據能力，並無營業稅法上明文之依據。 六、實質真實之認定：職權調查主義與舉證責任之分配 人民權利之保障或正義的實現，首先繫於可靠的證據法則。否則，再完美的實體規定，都只是迷人的幻景，徒增力求公平正義實現於人間的困難。行政程序法除在第九條就一般行政程序規定：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」還在第三十六條規定：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」此即職權調查主義。稅捐稽徵程序為特種行政程序。雖有為稅捐特別制定稅捐稽徵法，但該法並無排斥上開規定之適用。所以，上開規定對於稅務案件依然有其適用。 關於行政爭訟，訴願法第六十七條規定：「受理訴願機關應依職權或囑託有關機關或人員，實施調查、檢驗或勘驗，不受訴願人主張之拘束（第一項）。受理訴願機關應依訴願人或參加人之申請，調查證據。但就其申請調查之證據中認為不必要者，不在此限(第二項)。」依該條規定，受理訴願機關依職權調查主義之意旨，除應依職權調查證據外，並應依訴願人或參加人之申請，調查證據。行政訴訟法第一百二十五條第一項規定：「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」第一百三十三條規定：「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」上開條文亦明白規定，在行政爭訟程序，受理訴願機關及行政法院皆應依職權調查證據，以釐清事實關係。在稅捐稽徵機關與納稅義務人分別為稅務關係之當事人的情形，依規範稅，稅捐稽徵機關雖然僅就稅捐債務之積極要件，例如銷項稅額，負舉證責任；其消極要件，例如進項稅額，應由納稅義務人負舉證責任，但這不表示，稅捐稽徵機關在稽徵程序中，受理訴願機關在訴願程序中，行政法院在行政訴訟程序中，可以不對當事人有利及不利事項一律注意。舉證責任之分配的意義僅止於：如果無證據能夠釐清爭點事實，主張與該爭點事實連結之法律效力者，將遭受不利之決定或裁判。但只要已有證據之提出，稅捐稽徵機關在稽徵程序，受理訴願機關在訴願程序，行政法院在行政訴訟程序即有義務，依據證據認定事實。不得拒絕已提出之證據，認定事實，以致發生脫離「實質之真實」，產生「以無為有」、「以有為無」或「指鹿為馬」的情事。 是故，營業稅法第四十三條第一項雖僅規定：「主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之」，但該項規定極其量僅得認為是：基於舉證責任之分配的認識所做的規定。但基於行政程序、訴願程序及行政訴訟程序所當遵守之職權調查主義，該項規定絕非稅捐稽徵機關、受理訴願機關及行政法院所以得無視於營業人提出之當期進項稅額之憑證的正當法律依據。該條第一項規定的內容倘可如是解讀，則顯示該項規定所存在的問題已不單純是：財稅機關在研擬該項規定時，立場有不當之偏頗，只顧國庫之稅捐利益，而不管人民之核實課徵或處罰的權益。還有立法機關制定該項規定時一時之不察，以及司法機關在法律之適用時，已無應依據證據，核實認定實質真實，應就法律之當否，為司法審查的意識。由這樣的行政、立法及司法機關所構建的國家，還是正義的化身嗎？ 在加值型營業稅，營業人在購進貨物或勞務時，自其交易對象索取進項憑證，即已充分提供與該貨物或勞務之購買或銷售有關營業稅之勾稽可能性。蓋一切相關之銷售資料於開立發票後，已在財稅資料中心的管控之下，申報與否，在營業稅之勾稽上已非必要條件。僅因營業人在自動報繳階段未自動申報，即否認其所提出之進項憑證在當期之的證據能力，手段顯然超過必要的程度。在這種情形，營業人之違章行為，極其量只是因未開立銷售憑證，而有銷項稅額的漏出。該漏出之銷項稅額減除其已取得憑證之進項稅額後之餘額，始為其真正之所漏稅額。 |
| < 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 > |
填單諮詢
最新活動