大法官解釋 釋字第693號 |
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| 公佈日期：2011/12/09 |
| 解釋爭點 |
| 1.認購（售）權證發行價款非證券交易收入。 2.履約或避險交易損失不得自應稅所得減除之認定，違憲？ |
| （二）如前所述，財政部此種差別待遇另一項「可能」「增進公共利益」的理由，為履行我國之國際義務。我國為世界貿易組織（World Trade Organization；簡稱WTO）之會員。在WTO之下，我國必須遵守服務貿易總協定（General Agreement on Trade in Services；簡稱 GATS）之規定以及我國在GATS下的市場開放承諾。外資業者在國內發行權證以及外資業者在國內代他人進行避險操作而買賣股票，均屬金融服務的一種類型；我國針對外資業者在我國發行證券及為他人進行證券買賣，亦曾在GATS之下承諾開放市場。[2]GATS第六條第一項規定：「就會員已經作成特定承諾之部門，該會員應確保影響服務貿易之所有一般性適用之措施，均以合理、客觀且公正之方式實施。」[3]由於本件涉及證券（認購（售）權證）之發行及證券（避險操作之標的股票）之買賣，屬我國已經作成特定承諾之金融服務部門，而租稅規範又屬於影響服務貿易之一般性適用的措施，故將租稅規範適用於外資業者時，自亦應以合理、客觀且公正之方式實施。倘若財政部完全不許外資發行人或避險操作者將其在我國發行認購（售）權證或進行避險操作的一切成本與損失，作為得在所得總額中扣除之成本與損失，固然「有可能」被認為有違合理性，進而影響服務貿易，並「有可能」被認為違反GATS第六條第一項之規定（惟是否確有違背該條規定，並非本意見書主要意旨）；然縱使如此，亦不能合理化對於國內發行人所造成之歧視性差別待遇。蓋為符合GATS第六條第一項之規定，並非必須以歧視國內業者之方式達成不可。財政部如使國內業者亦適用與外資發行人所可間接享受之推計成本之處理方式，不但不違背GATS第六條第一項之規定，反而更符合該條「合理、客觀且公正」之意旨。換言之，財政部如為符合我國在WTO下之國際義務，客觀上尚有其他「較不侵害憲法權利」的方法存在。故本席認為，在客觀上有其他「較不侵害憲法權利」的方法存在的情形下，縱使系爭差別待遇之目的係為符合我國之國際義務，亦難認其符合憲法第二十三條之必要性要件。 七、本席有關系爭各函間所形成之差別待遇違反憲法平等權之見解，雖未為多數意見所採納，但仍期相關機關將來在制定相關規範及採行相關租稅措施時，將憲法平等權規範之意旨以及憲法第二十三條保護公共利益之必要性，納為基本原則及重要考量，避免以提供外資業者之待遇優於國內業者之方式，造成對國內業者不利之結果，而引起憲法上權利遭受侵害之疑慮。 【註腳】 [1]Marco Venuti, Measuring Company Income Tax on the Basis of the International Accounting Standards/International Financial Reporting Standards（IAS/IFRS): the Italian Case, B.T.R. 2010, 4, 361-375, at 363（2010); J. Clifton Fleming, Jr. Robert J. Peroni, and Stephen E. Shay, Fairness in International Taxation: The Ability-To-Pay Case for Taxing Worldwide Income, 5 Fla. Tax Rev. 299, at 307（2001). [2]我國在WTO下之服務貿易特定承諾表，請見經濟部國際貿易局網站http://cwto.trade.gov.tw/kmi.asp?xdurl=kmif.asp&cat=CAT313。 [3] Article VI, para. 1 of the GATS:“In sectors where specific commitments are undertaken, each Member shall ensure that all measures of general application affecting trade in services are administered in a reasonable, objective and impartial manner.” |
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