大法官解釋 釋字第693號 |
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| 公佈日期：2011/12/09 |
| 解釋爭點 |
| 1.認購（售）權證發行價款非證券交易收入。 2.履約或避險交易損失不得自應稅所得減除之認定，違憲？ |
| 四、本件並不符合憲法第二十三條所規定「以法律定之」之要件： （一）前述差別待遇固然違反憲法第七條之規定，但此種差別待遇究竟有無正當理由，仍應依憲法第二十三條檢視。憲法第二十三條規定：「以上各條列舉之自由權利，除為防止妨礙他人自由、避免緊急危難、維持社會秩序或增進公共利益所必要者外，不得以法律限制之。」本條所規定限制自由權利之前提，為須以法律為之（某些情況下，亦得以法律明確授權之命令為之）。如非以法律為之，無論其理由如何正當，均無法通過憲法第二十三條之檢視。在確定有法律作為基礎之前提下，尚須進一步檢視本條所列舉「為防止妨礙他人自由、避免緊急危難、維持社會秩序或增進公共利益」之要件，以及本條之「必要」的要件。針對必要性及所列舉之要件，本席認為，在憲法第二十三條之下，任何限制或影響憲法權利的措施，應先確認有無「為防止妨礙他人自由、避免緊急危難、維持社會秩序或增進公共利益」之情形。如其情形非為此等目的之一，則顯然無法通過憲法第二十三條的檢視。在通過此項檢視之後，則應再進一步依該條所規定「必要」之要件，進行檢視。故憲法第二十三條屬兩階段的檢視過程。而「必要」與否的認定，係一種衡量與平衡各種相關因素的過程（a process of weighing and balancing a series of factors），包括某種規範「所欲防止妨礙的他人自由」、「所欲避免的緊急危難」、「所欲維持的社會秩序」或「所欲增進的公共利益」的相對重要性、該規範對於所擬達成的目的可以提供的貢獻或功能，以及該規範對憲法上權利所造成限制或影響的程度。在權衡與平衡此等因素之後，憲法解釋者應進一步考量客觀上是否存有「較不侵害憲法權利」的措施存在（參見本席於釋字第六九二號解釋所提出之協同意見書之闡述）。 （二）本件情形，財政部透過系爭各函所形成之差別待遇規範，並不符合「以法律限制之」之要件：蓋如前所述，「系爭函三」雖引所得稅法第二十五條第一項規定為其依據，然所涉及之外資操作人在中華民國境內進行之避險操作，與其在中華民國境外之總機構之間，有關避險操作所產生之損失或成本費用，在分攤計算上並無困難可言，故應不符合該條項規定。亦即，財政部對國內及外資業者之差別待遇，並無法律規定作為其依據。是該租稅上之差別待遇（優惠外資發行人而歧視國內發行人），不符合憲法第二十三條「以法律限制之」之要件。 （三）退一步言，縱使所得稅法第二十五條得作為直接賦予外資避險操作人並間接使外資發行人享受特定租稅優惠措施之依據，則「該條規定適用於代外資認購（售）權證發行人進行避險操作之情形」亦須符合憲法第七條平等權之意旨（亦即，該條規定「本身」（as such）未必全面違反平等權之規定，而係該條規定適用於為外資證券發行人操作者的情形，可能違反平等權之規定）。蓋憲法禁止無正當理由差別待遇之範圍，顯包括立法行為與執行法律之行為。憲法第七條所規定「在法律上一律平等」，應不限於執行法律時必須避免無正當理由之差別待遇；而應包括立法時亦必須避免無正當理由之差別待遇。此可由憲法使用「法律上」一律平等，而非使用「法律之前」一律平等得知，憲法文義所保障平等權的範圍，顯然不限於法律制定後的執行層面；而包括法律規定本身必須符合平等原則之要求。換言之，立法機關與行政機關行使職權均應符合憲法平等原則的要求，避免無正當理由的差別待遇；不論租稅立法及租稅措施，如有違反平等權之情形，均有憲法上疑義。 五、本件「為防止妨礙他人自由、避免緊急危難、維持社會秩序或增進公共利益」之情形並不明顯：系爭各函所形成歧視國內證券發行人之結果，其目的應與「防止妨礙他人自由」、「避免緊急危難」或「維持社會秩序」無直接關聯。比較相關者應為有無「增進公共利益」的目的。惟由系爭課稅之性質而言，此種差別待遇是否有「增進公共利益」的目的，並不明顯；縱使具備「增進公共利益」的目的，較可想像者，僅有增加國庫收入、減少課徵困難、履行國際義務（詳如後述）。較難確定者，財政部在此是否有減低證劵發行人投入發行衍生性金融商品行列之意願。然由財政部允許為外資發行人進行避險操作之人將收入之百分之八十五列為成本可知，減低發行認購（售）權證之意願並非財政部相關措施之目的。 六、本件情形，是否符合「必要」要件，亦值得懷疑： （一）財政部此種差別待遇之措施縱有增加國庫收入、減少課徵困難，此種公共利益，在量上（quantitatively）可能巨大（例如本件所有聲請人因此種差別待遇總共被課稅之金額達一百餘億元），但在質上（qualitatively），此種差別待遇是否係為重要之權益保障，尚有疑問。並且，此種差別待遇固然可以增加國庫收入，然其對作為憲法重要權利的平等權造成的侵害，極為明顯、直接而重大。在檢視憲法第二十三條規定時，自應權衡與平衡此等因素。並且，財政部如欲增加國庫收入，為何非以將外資發行人一體適用課稅之方式達成；如欲減少課稅困難，又為何非以使國內發行人一體享受推計百分之八十五作為成本之利益之方式達成？此亦顯示財政部如為達成增加國庫收入或減少課稅困難，客觀上均有其他「較不侵害憲法權利」的方法存在。本席認為，在權衡與平衡相關因素，並在客觀上有其他「較不侵害憲法權利」的方法存在的情形下，甚難認為財政部系爭函間所形成之差別待遇，符合憲法第二十三條之必要性要件。 |
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