大法官解釋 釋字第693號 |
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| 公佈日期：2011/12/09 |
| 解釋爭點 |
| 1.認購（售）權證發行價款非證券交易收入。 2.履約或避險交易損失不得自應稅所得減除之認定，違憲？ |
| 四、如何引進財政學的公平理論以合理強化司法控制 在租稅法律主義和比例原則的審查空間都有其分權上的限制時，本院面對眾多名目的稅捐能否在憲法上找到其他穩妥的審查基礎，攸關現代租稅國家的建構甚鉅。財政學對於租稅公平本有豐富的討論，如何將財政學上得到普遍認同的規範性原則，在與憲法文本相容、且無淆亂民主分權體制之虞的情形下轉化為憲法規範的內涵，正是本席提出部門憲法理論所推廣的一種思維。本院的解釋實務，曾兩度把財政學上認同的量能課稅原則當成審查稅法的憲法原則（本院釋字第五六五、五九七號解釋參照），但都只是附帶的提及，而未對其內涵作深入闡述，本號解釋再度提及量能課稅原則，有必要對其意義略作說明。 財政學在探討租稅公平時，先區分絕對與相對公平，前者僅在每人繳納同額稅款的人頭稅（polltax）庶幾近乎，後者則把納稅人的差異性納入考量而定其稅額，一如憲法上平等原則所區分的形式與實質平等，而正如憲法上一貫本於實質平等，財政學一般也是從相對公平出發，進一步探討其內涵。最主要的兩個標準，就是受益原則（benefit-received principle）與量能原則（ability-to-pay principle），前者衡量的是納稅人負擔的稅捐和從政府分配到的利益，是不是相當；後者衡量的是納稅人負擔的稅捐和其納稅的條件、經濟能力是不是相當；一著眼於施與受之間的公平，一著眼於不同納稅人間負擔的公平。由於租稅的稽徵原則上不與國家施政的支出對應，已如前述，受益原則只在例外情形可以操作（特別公課），量能課稅轉化為憲法上的一般課稅原則，就比較值得探討，憲法文本提供的基礎，最接近者自然就是第七條的平等原則。 五、以平等原則為基礎可能發展的兩種量能課稅類型 本院過去解釋所闡釋的平等原則，本來即要求相同者相同對待，不同者不同對待，而對於法律規範呈現的任何形式上的差別待遇，必須審究其區隔因素與該規範所考量的公共利益有何關聯，並依規範目的在憲法上的重要性而定該關聯性的審查標準（合理還是實質關連）。反之，對於形式尚未呈現差別待遇，而主張實質上受到不公平對待的人民，也應審究憲法上有無課與積極區隔的義務。財政學上所探討的量能，通常是以所得為衡量的能，但也有加上「工資率」或「效用」來衡量其能者，對於公平的實現自然更為周延。以所得來衡量納稅的能力，又可分為水平和垂直的兩種量能，前者其實指的就是相同者相同待之，對於沒有區分必要者，比如境內所得和境外所得，應以相同方式課稅，才算公平。後者則指不同者不同待之，所得既有明顯的高低差別，即應對高所得者課以較高稅率的稅，才算公平。至於垂直公平的實現，又有線型累進所得稅、負所得稅以及邊際稅率累進的所得稅等不同的課徵方式。但垂直的量能，其實已在追求某種合理的所得重分配，而與我國憲法宣示的民生主義理想若合符節，是社會的平等，而非個人的平等。如何建立操作的標準，顯然要複雜得多。足見財政學上所稱的量能原則和本院從憲法第七條平等原則規定發展出來的操作方式，確有其暗相契合之處。 本件解釋理由書第五段認為系爭函釋「闡明認購（售）權證之發行人，應依所得稅法第四條之一規定，免徵證券交易所得稅，亦不得減除證券交易損失。而所有其他有證券交易所得之個人及營利事業，適用所得稅法第四條之一時，並未規定得為不同之處理，故亦不生該二函違反量能課稅致牴觸憲法上平等原則之問題。」是從平等原則引伸出量能課稅原則而用之於所得稅法。這裡所稱的量能是前述水平的量能─相同所得應納相同的稅，和垂直的量能無關，得到無違的結論，道理也很清楚。未來可否以憲法第七條為依據，至少就直接稅性質的所得稅，再引進垂直的量能原則，以建立最低的累進課稅要求，應視理論發展的成熟度而定，但此時需另覓積極區隔的憲法義務作為基礎，可能就是憲法第一百四十二條宣示的民生主義經濟體制。 六、有無可能在平等原則外發展獨立的量能課稅原則 從納稅人負擔切入的量能課稅原則，除了通過納稅人間納稅能力的比較而和憲法上的平等原則結合外，單從個別納稅人負擔的限度，能不能和其他的憲法規範結合，轉化財政學上的應然為憲法上的應然，在我國稅法學者中也已有若干討論。本席認為，在憲法上討論國家對人民的社會給付義務，也就是第十五條宣示的人民生存權時，常有所謂財政能力保留的說法，本院釋字第四八五號解釋即明確指出：「鑒於國家資源有限，有關社會政策之立法，必須考量國家之經濟及財政狀況。」便是指對國家的「量能」。相對於此，人民對國家負擔的租稅給付義務，應該也有納稅能力的保留，才是合理的租稅國家。國家的能與人民的能之間，本來就有微妙的牽連關係。推到極致，國家若要近於無限的提供各種福利，如果憲法不是採高度社會主義的體制，非藉租稅上的「橫征暴歛」實不可能竟功，其結果是一進一出，擴大一能必以逾越另一能的界線為代價，人民未必能得到較多的實質福利，只會造成大量財產利益在國家和人民之間移動，徒然製造極龐大的稽徵和分配成本，在利益移動過程浪費了大量資源而已，應該不符合憲法的意旨。反之亦然，過度限制人民納稅的上限也可能使國家的施政能力萎縮，而造成憲法照顧義務的給付不能。所以在解釋提到國家的量能時，此一針對人民納稅能力的量能原則也就不遠了，只是其具體內涵，仍有待就憲法條文作更細緻的耙梳，並與財政學上的公平理論來回比對。 從憲法對於經濟─社會基本權的保障（憲法第十五條），以及經濟─社會基本國策的規定（憲法第一百四十二條至第一百五十七條）綜合而觀，與我國憲法比較相容的社會市場經濟體制，應使人民保有基本生活的所需，乃至維繫市場動能的必要利得，從這個角度思考，則量能課稅原則確有可能跳出平等原則的框架，而在人民納稅義務和生存權、經濟社會基本體制的調合上，找到另一個轉化為憲法應然的理論基礎。比如針對個人綜合所得稅設計的免稅額與扣除額，至少就其反映生活必需的部分，可認為有從生存權引伸的量能課稅原則，在憲法的解釋上，不啻以量能課稅為調和人民納稅義務（國家的課稅高權）與生存權（國家的給付生存保障義務）的原則，這也是財政學上有關所得稅理論最有共識的部分，不論重視經濟發展、排斥以稅來實現所得重分配的John S. Mill，或主張高度累進、重課財產所得的A. Wagner，就此都持相同的看法。又譬如在充分考量相關因素後，對某些直接影響市場經濟發展的稅種，從憲法有關社會經濟體制的規定引伸出不得扼殺市場生機的課稅界線（Verbot der Erdrosselungssteuer）。財政學上自以Mill的理論較能支持這樣的原則，但在可操作性上，還遠不如基本生活所需的界線那樣明確，則不待言。 |
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