大法官解釋 釋字第693號 |
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| 公佈日期：2011/12/09 |
| 解釋爭點 |
| 1.認購（售）權證發行價款非證券交易收入。 2.履約或避險交易損失不得自應稅所得減除之認定，違憲？ |
| 憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明定之（司法院釋字第六Ｏ七號、釋字第六三五號解釋參照）。認購（售）權證的發行所指者其實是認購（售）權證之第一次的買賣。其買賣標的為業經證券化的選擇權。此為權利的買賣。因此，其發行具有證券交易的特徵，依證券交易稅條例第一條應課徵證券交易稅，如有所得，並依所得稅法第四條之一停止課徵所得稅。然財政部八十六年十二月一日台財稅字第八六一九二二四六四號函釋：「認購（售）權證發行人於發行時所取得之發行價款，係屬權利金收入，‥‥‥依證券交易稅實施注意事項第二點規定，發行認購（售）權證，不屬於交易之行為，應免徵證券交易稅，自亦非屬營業稅之課稅範圍。」該函首先將發行權證所取得之發行價款定性為權利金收入，然後再以證券交易稅實施注意事項第二點為依據，認定發行認購（售）權證構成之選擇權的買賣，不屬於交易之行為。該認定固然使發行認購（售）權證免徵證券交易稅，但卻同時使該權證之發行收入成為非證券交易收入，應課一般的所得稅。如該發行行為非為交易行為，權證購買人如何取得該權證。由是可見，不論認購（售）權證之發行的免徵證券交易稅，或就其權利金之應徵所得稅，該函釋皆顯然欠缺法律或法律授權制定之法規命令為其依據，有違租稅法律主義。 四、發行認購（售）權證之代價及其法律性質 在所謂認購（售）權證之發行，製作人係取得代價，將該權證交付於其相對人。該交換關係之特徵與權利的買賣關係，相同；而與權利之使用與收益的授權關係，不同。是故，該代價之正確稱呼應當是價金（民法第三百四十五條），而不是權利金收入。依所得稅法第八條第六款，權利金指「專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得」之代價。在所得稅法上，權利金從來就沒有用來指稱選擇權之使用代價。財政部八十六年十二月一日台財稅字第八六一九二二四六四號函將認購（售）權證之製作人於交付該權證給相對人時，取得之代價定性為權利金收入，進一步誤導對於認購（售）權證之第一次交易的認識：權利買賣是讓與之債；而專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利之授權使用是用益之債。 五、發行認購（售）權證之證券交易與買賣認購（售）權證之證券交易的異同 股票之發行，是確認已存在之投資關係；而認購（售）權證之所謂的發行，是成立及履行權利之買賣關係。因此，在股票之發行，無證券交易關係發生，不能也不得對其課徵證券交易稅；而在認購（售）權證之所謂的發行，則有已製作之權證的證券交易關係。不對認購（售）權證之第一次交易課徵證券交易稅，是誤將其等同於無交易關係之股票發行的結果。 認購（售）權證之所謂的發行是權利之買賣關係。其所謂之發行後的買賣關係亦是權利之買賣關係。認購（售）權證之發行或買賣所交換之標的內容都是，「以約定之代價交換選擇權」。不同者，只是在已發行之認購（售）權證的買賣，因買賣標的是一以他人（即發行人）為債務人之選擇權，所以其出賣人（即該權證之現時持有人），對於債務人之支付能力，除契約另有訂定外，不負擔保責任（民法第三百五十二條前段）。除此而外，認購（售）權證之所謂的發行及發行後之買賣，無疑問的，其交易標的不但在存在形式上沒有區別：同樣是證券交易，而且其交易之選擇權，亦相同。尚須注意者為，關於權證之買賣，出賣人僅負交付該權證之義務；相對的，關於權證之發行，發行人因係該權證之製作人，所以除負該權證之交付義務外，並負履行該權證所載之選擇權債務的義務。該義務範圍的差別並不使其發行行為成為非證券交易行為。 六、在證券交易稅及證券交易所得稅之課徵上，該差別是否足為差別待遇的正當理由 在股票之發行，所以不對其發行人課徵證券交易稅的真正理由是：發行公司與其股東間並無證券交易。而在發行認購（售）權證之所謂的發行，其發行人係因取得代價，而交付已證券化之認購（售）權證，所以發行人與其所向之交付該權證的相對人間有證券交易關係。是故，不能以不對股票之發行課徵證券交易稅，做為也不對認購（售）權證之發行課徵證券交易稅的理由；更不得以不就認購（售）權證之發行，課徵證券交易稅為理由，認為得就認購（售）權證之發行收入，對發行人課徵所得稅。如果可為如是之推論，豈非得就發行股票之股款收入，對發行公司課徵所得稅。 在發行認購（售）權證之證券交易與買賣認購（售）權證之證券交易，因為其發行人與出賣人所負義務之上述差別，並不使認購（售）權證之發行喪失證券交易之性質。所以該差別尚不足為在證券交易稅及證券交易所得稅之課徵上，對於「發行認購（售）權證之證券交易」與「買賣認購（售）權證之證券交易」為差別待遇的正當理由。 七、對於證券交易不課徵證券交易稅，是否為應課徵營利事業所得稅的充分理由 由於發行認購（售）權證是證券交易，所以本來即可對之課徵證券交易稅。政策上，在規範規劃上，固得決定不對發行人課徵證券交易稅，但不得因為決定不對之課徵證券交易稅，而以之為理由，否認其因發行而取得之收入為證券交易收入，或認為該證券交易收入無所得稅法第四條之一的適用，應依所得稅法其他規定課徵營利事業所得稅。何況，財政部八十六年十二月一日台財稅字第八六一九二二四六四號函規定，發行認購（售）權證之證券交易不課徵證券交易稅，並無法律或法律授權制定之法規命令為其依據，不符憲法第十九條所定之租稅法律主義。 如無其他充分理由，對於發行認購（售）權證是證券交易收入的正確處理應當是：對於發行認購（售）權證之證券交易課徵證券交易稅，並依所得稅法第四條之一，就其證券交易所得停徵證券交易所得稅。 |
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