大法官解釋 釋字第693號 |
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| 公佈日期：2011/12/09 |
| 解釋爭點 |
| 1.認購（售）權證發行價款非證券交易收入。 2.履約或避險交易損失不得自應稅所得減除之認定，違憲？ |
| 解釋意見書 |
| 協同意見書： 大法官 蘇永欽 本案所涉認購（售）權證交易所得如何課徵營業所得稅的問題，在民國九十六年修改所得稅法增列第二十四條之二（下稱所得稅法第二十四條之二）以前，一直適用的財政部行政解釋八十六年十二月十一日台財稅第八六一九二二四六四號函及同年的台財稅第八六一九Ｏ九三一一號函（下併稱系爭函釋），引發是否違憲的爭議，共合併了四十件聲請案作成本解釋，本席對於多數意見認定系爭函釋均未違反租稅法律主義及平等原則的結論敬表贊同，但解釋理由的論述較為簡略，特從方法上對本席所以贊同的主要考量作一說明。 一、從租稅法律主義的憲政意義定位稅法的司法審查 憲法第十九條一方面把納稅規定為人民的基本義務，一如基本權利，皆為共營國家生活所訂「社會契約」的一部分，另一方面明定納稅應「依法律」，其目的即在確保國家實現國民意志所需的財源，取之於民並用之於民。簡言之，國民意志的形成必經由國民定期改選的國會，先以法律為對政府長期的指示及授權，再由政府制訂政策及預算為短期的優先次序分配，政府不僅須就其政策及預算報告國會並對國會負責（憲法第五十七條），法律案及預算案更要經過國會議決（憲法第六十三條）。但凡百施政如逐一籌措財源，顯然無法達到國家財政所要求的最低效率，只有以經常、無對價稽徵方式收取的租稅為支應施政的主要、穩定財源，此所以我國憲法特將納稅定為人民的基本義務，以與一般法律創設的義務區隔。而強調納稅必須依法，其意義即在確保監督政府政策及預算的國會，在此一主要財源的開闢和關閉上也要有完整的管控權，任何稅捐只要未經國會以法律議決，都不可向人民開徵。只要國會能控制財源，並在政策與預算上反映多數民意，防止行政部門濫權或浪費，應該就可以大體落實取之於民用之於民的理想。 租稅法律主義所依存的民主憲政體制，是司法機關審查租稅法制時必須正確認知的前提。此所以司法審查的首要任務即在拴緊此一行政立法互動的紐帶，使形成租稅義務的主要決定必須由國會自己做成，而不能輕易委諸行政部門，或聽任行政部門便宜行事，掏空納稅人的荷包。惟此時尚應視審查標的，注意司法權的內部分權，使大法官與普通法院的分工達到功能最適。在租稅法律主義這樣形式的、程序的管控之外，如何基於憲法其他規範原則對稅法作進一步的、實質的審查，自然也是司法機關無可迴避的任務，但此時仍應從前述憲政體制的宏觀理解去尋找合理的切入點，避免打亂了司法與立法、行政權的基本分工。 二、從司法權的內部分權看租稅法律主義的審查方法 租稅法律主義的控制，有其宏觀與微觀的面向。宏觀控制的重點在於防止行政權對於立法權的侵蝕，或立法權不當的委託行政權決定稅法的核心事項，以確保前述國會保留的憲法意旨。後者為對立法權的控制，依憲法第一百七十一條僅能由本院來作認定。前者為對行政權的控制，一方面行政部門依法律授權所做補充（法規命令）不得逾越授權範圍，另一方面行政部門基於職權對於法律的解釋（行政規則）也必須符合穩妥的解釋方法。就此部分，在現行法制下不僅本院得依聲請以該行政命令為本案的解釋標的（如釋字第四一五號、第六一五號解釋對法規命令的審查，釋字第六四Ｏ號、第六八五號解釋對行政規則的審查），行政法院也可以在審判中以其為先決問題為附帶的審查認定，而於確認已逾越法律或違反法律解釋方法時，在該案件中不予適用，本院和行政法院的審查可說處於競合的狀態，僅效力不同而已。惟法規命令在立法院職權行使法建立國會強制事後審查制度（第六十至六十三條）後，司法審查認定違憲的正當性已大幅降低，在立法審查不認為該法規命令逾越授權或牴觸母法的情形，本院僅得再就該法規命令是否實質上已經逾越立法院「得授權」的範圍加以審查，在確認已經逾越的情形，仍可不受立法院審查結果的拘束，認定違反法律保留原則（在稅法則為違反租稅法律主義）。而行政規則有無違反解釋方法的審查，其性質又屬單純合法性的審查，與有無違反平等原則、比例原則等實質憲法原則的審查不同，本院原則上即應尊重有最終釋法權的終審法院。在終審法院未認定其違反解釋方法的情形，除非可從特殊憲法觀點發現解釋上的瑕疵，不應輕易作相反的認定。至於微觀的控制，則指具體行政行為有無違法的審查，應由行政法院獨占，非本院所能置喙。 本案並無所得稅法應規定而不當委諸行政命令補充的問題，系爭函釋不論就認購（售）權證發行的交易性質上是否屬於證券交易，而應免徵證券交易所得稅，或不屬於證券交易，其對價屬權利金性質而應課徵所得稅的部分；或就其發行後發行人所為避險性證券交易，其損益的認列是否應依所得稅法第四條之一一併排除，或仍應回歸同法第二十四條認列損益的部分，都屬法律適用的爭議，不僅非本院獨占審查的事項，且本院也只能為單純解釋方法的審查，既經最高行政法院認定並無違反母法之處而予適用，本院除非能論證該解釋方法明顯忽略了某些憲法觀點，原則上即應尊重最高行政法院的見解。故多數意見認定函釋符合一般法律解釋方法而未違反租稅法律原則，結論可說十分穩妥。 三、租稅法制核心的審查無關基本權限制與比例原則 本席在第六八八號解釋所提協同意見書已就基本義務的具體化邏輯上應不等同於基本權的限制，從而也無比例原則適用的看法有所論述，如果進一步認知租稅乃為支應整體施政的主要財源，如有不足國會只有另闢稅種以為支應，負擔者仍為所有納稅人，而其背後也仍然是支應施政的「整體」目的，無特定可對應的使用目的，即知其妥適與否的管控，主要應由行政立法部門通過對話與妥協去作政治的決定，從而與憲法第二十三條是從保障特定基本權的角度去管控「個別」公權力行為，無法相提並論。就特定稅法開闢的稅種，及其所定稅基、稅率或免稅事項，去用特定基本權限制的觀點，如財產權或營業自由，作比例原則的審查，如果不是太寬─因為一律都可以用整體施政需要來合理化，就是太嚴─除了特別公課性質的稅種外都無可用以合理化的具體公共利益；這樣的審查可說無任何實益，徒然降低了比例原則操作的嚴謹性。適合從基本權限制的角度去作審查的，應僅限於租稅法制中不屬於納稅義務核心內涵而僅為配套或技術性規定的部分，如罰則或其他不在狹義租稅法律主義指涉範疇、但仍屬一般法律保留原則所及的法律規定，或補充性的行政命令。由此可知，司法機關縱使有意在租稅法律主義以外，另覓比較實質的憲法規範來管控租稅法制的發展，方法上仍不能任意假借，過去偶見以比例原則作虛應故事的審查之例，即值得深思。 從這個角度來看本案，系爭函釋都是有關營業所得稅課稅範圍的行政解釋，屬於對特定租稅義務的再具體化，原則上即不能認其為基本權的限制。因此本件解釋未從財產權或營業自由限制的觀點對系爭函釋作比例原則的審查，不僅符合我國憲法將基本義務與基本權並列的意旨，也可避免以空泛、不對稱的比例權衡淆亂了司法與行政立法的分權，十分正確。 |
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