大法官解釋 釋字第660號 |
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| 公佈日期：2009/05/22 |
| 解釋爭點 |
| 財政部就查獲短漏報銷售額始提出進項憑證，不准扣抵銷項稅額之函違憲？ |
| 2.因應釋字第三三七號解釋的修正 83年2月4日，本院大法官針對營業稅法第五十一條第五款營業人虛報進項稅額的漏稅罰規定，作成釋字第三三七號解釋。該號解釋認為，如營業人虛報進項稅額，除追繳稅款外，按所漏稅額倍數科處罰鍰的規定，必須營業人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款，方可追繳稅款及處罰。該解釋意旨共有三個重點：（1）強調營業稅法第五十一條第五款，並非是行為人違反誠實申報義務的行為罰，而是所謂的漏稅罰；（2）以推定或虛擬進項稅額計算漏稅部分，必須依照國庫欠收的部分，核實認定漏稅額；（3）認為國家稽徵租稅應有界限，不得因人民的過錯而任意課稅或處罰鍰。 財政部因而於84年11月1日修訂公布營業稅法施行細則第五十二條第二項第二款，將營業稅法第五十一條原第五款「第五款，以經主管稽徵機關查獲核定之虛報進項稅額為漏稅額，包括本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造變造之進項稅額而申報退抵稅額者。」修正為「第五款，以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額為實際逃漏之稅款為漏稅額。」明文規定必須以實際的逃漏稅額，計算漏稅額。同條項第一款則未修正。 至89年6月7日，財政部為求施行細則第五十二條第二項第一款與第二款的衡平，而修正第一款。修正理由認為：（1）營業人的當期應納稅額或溢付稅額，應依營業稅法第十四條第二項（銷項稅額的定義）、第十五條第一項規定（銷項稅額減進項稅額為應納或溢付稅額）計算；（2）依照釋字第三三七號解釋意旨，營業稅法第五十一條規定追繳稅款及處罰，應以營業人有該條所列各款情事，並因而逃漏稅款者為要件；（3）施行細則第五十二條第二項第一款規定，有關營業稅法第五十一條第一款至第四款及第六款所稱的「所漏稅額」，應指經主管稽徵機關依查得的資料，核定應補徵的應納稅額，較為妥適[5]。遂將77年6月25日以來的「第一款至第四款，以核定之銷售額，第六款以核定之給付額，依規定稅率計算之稅額為漏稅額」規定，修正為「第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」 3.符合釋字第三三七號解釋的漏稅額計算方式 現行規定立法理由明白揭示漏稅額為應納稅額，且漏稅罰以營業人違反營業稅法第五十一條各款，例如未為營業登記而營業、短報或漏報銷售額、虛報進項稅額、逾期未申報亦未繳納營業稅等，並因而逃漏稅款為必要。修正目的既然在於衡平第一款和二款，而且是根據釋字第三三七號解釋意旨修正而成，對於所謂「依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額」，自然也應該依據釋字第三三七號解釋意旨加以理解。 根據釋字第三三七號解釋意旨，「以推定或虛擬進項稅額計算漏稅部分，必須依照國庫欠收的部分，核實認定漏稅額」，則「依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額」，自然應該以國庫實際欠收的數額，核實認定漏稅額。凡是進項稅額，只要實際存在，都是已經進入國庫的稅額，當主管稽徵機關查獲未申報、短報或漏報的銷售額時，縱使未申報進項稅額，對於已經存在的進項稅額，營業人有權利決定是否當期扣抵。 系爭函認為未申報視為不存在，而不准營業人扣抵，明顯違反釋字第三三七號解釋核實認定漏稅額的意旨，也因此明顯違反根據釋字第三三七號解釋意旨修正而成的施行細則第五十二條第二項第一款的規定。 4.加值型營業稅制的漏稅額計算方式 依據釋字第三三七號解釋意旨修正而成的施行細則第五十二條第二項第一款，同時也才是符合加值型營業稅制的漏稅額認定方式。 主管稽徵機關依據查獲的資料自行核定銷售額，再直接乘以規定稅率計算漏稅額，是總額型營業稅舊制的認定方式，因為總額型營業稅舊制，是以營業總額乘以規定稅率計算應納稅額及漏稅額。現行加值型營業稅制，依照營業稅法第十五條第一項規定，則是以銷項稅額減進項稅額為應納稅額，並以未繳的應納稅額為漏稅額。由於進項稅額可以累積留抵稅額，所以在加值型營業稅制，實際上只有當期銷項稅額是確定的，未必有當期進項稅額，所以如果以未申報而認定當期進項稅額為零，不准營業人行使其當期進項稅額扣抵選擇權，不符合加值型營業稅制的精神。 5.營業稅法第四十三條規定符合釋字第三三七號解釋意旨及加值型營業稅制的精神 回頭檢視多數意見藉營業稅法第四十三條規定，說明施行細則第五十二條第二項第一款規定的論述，雖然出於誤解，但是可以解釋為什麼依據釋字第三三七號解釋意旨修正而成的施行細則第五十二條第二項第一款規定，選擇類似的規定方式。 多數意見認為營業稅法第四十三條規定是施行細則第五十二條第二項第一款規定的法源依據，其實有所誤解，因為二者之間，僅是文字使用類似，而縱使施行細則第五十二條第二項第一款規定，是仿自營業稅法第四十三條規定，也應該認為74年11月15日以來的營業稅法，既然採加值型營業稅制，該法第四十三條規定，就是依據加值型營業稅制的精神制定而成。釋字第三三七號解釋在加值型營業稅制施行之後作成，自然依據加值型營業稅制的精神作成，符合釋字第三三七號解釋意旨的規定，自然也符合加值型營業稅制的精神，反之亦然。 營業稅法第四十三條與施行細則第五十二條第二項第一款規定所謂「主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之」所具有的主要意義有三：（1）要求國家必須履行職權調查，而非直接核定應納稅額；（2）國家應核定銷售額及應納稅額，而非只核定銷售額，再依規定稅率計算應納稅額（89年修正前的營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款規定參照）；（3）所謂的應納稅額必須依據營業稅法第十五條第一項規定計算，以銷項稅額扣減進項稅額，而進項稅額可以經由主管稽徵機關的職權調查而取得。 主管稽徵機關依職權應該調查的，當然包括銷項稅額與進項稅額，尤其所謂進項稅額，就是上手的銷項稅額，只要營業人有營業稅籍的統一編號，且上手有進行申報，就可以比對勾稽得出營業人可能有多少進項稅額（這也是主管稽徵機關可以勾稽確認營業人虛報進項稅額的主要方式），再依據營業稅法第十九條規定，將不許算入的進項稅額予以排除，就能知悉營業人進項稅額部分。如此一來，營業稅法施行細則第五十二條修法說明指示應依據營業稅法第十五條第一項規定，計算國庫應該徵收的應納稅額，作為漏稅額，進而計算倍數科處罰鍰，才有意義。 6.系爭函對於應納稅額與漏稅額的認定不一致 對於已為營業登記而短報或漏報營業稅的營業人，系爭函認定漏稅額時，因為將未申報的進項稅額認定為不存在，因此僅以銷項稅額認定為漏稅額。另一方面，雖然不准扣抵未申報的進項稅額，也是以當期的銷項稅額為當期的應納稅額，但是主管稽徵機關認為[6]依據施行細則第二十九條規定，不准扣抵的進項可以在下期申報扣抵，整體而言，應納稅額的認定仍然符合營業稅法第十五條第一項銷項減進項的規定，不發生不符合核實課稅的問題。 |
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