大法官解釋 釋字第660號 |
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| 公佈日期：2009/05/22 |
| 解釋爭點 |
| 財政部就查獲短漏報銷售額始提出進項憑證，不准扣抵銷項稅額之函違憲？ |
| 4.進項稅額扣抵權如何行使？ 營業人的進項扣抵權可以如此具體操作：進項稅額是申報銷售額及應納稅額之前已經繳納給國庫的，也就是申報銷售額及應納稅額之前，營業人的進項稅額扣抵權利已經存在。由於營業人有申報當期銷售額的義務，當出現銷項稅額時，營業人可以選擇要不要使用已經繳納給國庫的進項稅額，進行扣抵。營業人未申報進項稅額，並不影響進項稅額已經繳納給國庫的事實，只要營業人出現銷項稅額時，就可以啟用，此所以營業稅法第三十九條規定，營業人有溢付稅額時，可以充作留抵稅額，營業人也可以敘明情況特殊，例如公司財務周轉需要現金，報請財政部核准退還，所彰顯的，就是進項稅額扣抵權屬於營業人。至於短、漏報銷售額被查獲時，也就是行為人又出現銷項稅額的時點，這個時點就是營業人可以選擇要不要以進項稅額扣抵銷項稅額的時點。 之所以有當期的問題，在於銷售額及應納稅額必須按期申報，並不是有進項稅額的申報協力義務；而且有申報銷項稅額的義務，也不能直接轉變成有進項稅額的申報義務。 申報進項稅額不可能既是權利、又是義務。申報進項稅額與否，概屬營業人的權利，從營業稅法第三十五條第一項規定，不可能導出營業人有申報進項稅額的義務，否則營業稅法第三十五條第一項規定，與同法第十五條第一項及同法施行細則第二十九條規定，即發生體系紊亂。 5.立法理由要求未申報的進項稅額不能扣抵？ 營業稅法第三十五條修正理由說明第五點雖指出，進項憑證為營業人扣抵銷項稅額的依據，未載明進項稅額的憑證不能扣抵或退稅。所謂「未載明進項稅額的憑證不能扣抵或退稅」，是配合同法第三十三條的說明，因為該條規定，進項憑證應載有營業稅額，如果提出來的憑證，不是記載有進項稅額的憑證，即不准扣抵。將該第五點說明理解為未申報進項稅額即不能扣抵，實屬誤解，因為既然未申報，即不可能提出任何憑證，經查獲後如提出合法憑證，既稱為合法憑證，即不屬於憑證未記載進項的情形。因此從該立法說明中，不可能得出「准予扣抵之進項稅額，以納稅義務人已依營業稅法第三十五條第一項規定申報者為限，納稅義務人於查獲短報或漏報銷售額後始提出之合法進項稅額憑證，不得作為扣抵之依據」這樣的結論。 至於該項說明，一如前述（三），在實務上早已不能貫徹，載有買受人統一編號的二聯式統一發票也可以作為扣抵的進項憑證，只要依據規定稅率回算進項稅額即可。甚至查獲時尚未申報的進項稅額，於查獲後提出未載有買受人統一編號的二聯式統一發票，實務上也有個案，經主管稽徵機關准予扣抵銷項稅額。 總而言之，營業稅法第三十五條第一項關於如何進行申報的程序規定，根本不可能作為限制進項憑證格式的依據，遑論使營業人失去扣抵進項稅額的實體權利？ 6.未為營業登記而營業也適用營業稅法第三十五條第一項規定？ 縱使不能根據營業稅法第三十五條第一項規定剝奪營業人扣抵進項稅額的實體權利，但因該條規定所要求的對象，是已有營業登記的營業人。針對已有營業登記的營業人短報或漏報銷售額的情形，系爭函自然可以援引營業稅法第三十五條第一項規定，因為該規定是已有營業登記的營業人所應該適用的法律。但是對於營業稅法第五十一條第一款未依規定申請營業登記而營業的人，系爭函同樣援引營業稅法第三十五條第一項規定，拒絕未申報進項的扣抵，明顯適用法律錯誤。 所謂未經營業登記而營業者，指營業人未依營業稅法第二十八條「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。登記有關事項，由財政部定之。」及第三十條第一項「營業人依第二十八條申請營業登記之事項有變更，或營業人合併、轉讓、解散或廢止時，均應於事實發生之日起十五日內填具申請書，向主管稽徵機關申請變更或註銷營業登記。」規定，辦理營業稅籍登記，卻有營業行為的人。如果未為稅籍登記，沒有辦法依據營業稅法第三十五條第一項規定進行申報，現行稽徵實務對於此種情形，依據94年3月30日公布施行的稅務違章案件減免處罰標準第十六條之一「依加值型及非加值型營業稅法第四十五條及第四十六條第一款規定應處罰鍰案件，營業人經主管稽徵機關第一次通知限期補辦，即依限補辦者，免予處罰。」規定處理，因為未依規定申請營業登記而營業，依據上開處罰標準第十六條之一規定，主管稽徵機關均先行通知營業人進行補辦登記，免除營業稅法第四十五條及第四十六條第一款的罰鍰，之後再核定應納稅額與漏稅罰鍰。未有稅籍登記的營業人，未申報銷售額與進項稅額，並不適用營業稅法第四十九條規定處罰，因為營業稅法第四十九條規定，僅適用於已經營業登記的營業人違反營業稅法第三十五條第一項規定的情形。系爭函以營業稅法第三十五條第一項規定，作為不准未登記而營業者進項稅額扣抵的依據，足見完全於法無據，違反租稅法定原則甚為明顯。 審查至此，究竟系爭函拒絕扣抵未申報的進項稅額，是否違反法律保留原則，仍應該回歸對營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款的理解。 （五）營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款的真義 1.總額型營業稅制對漏稅額的認定方式 營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款規定：「第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」所謂查得的資料，是否等於查獲時已申報的資料，單純從法條文本，根本無從得知，已如前述（二），因此不能避免地，必須啟動目的解釋。 營業稅法施行細則第五十二條自77年制定至今曾經歷兩次修正，77年6月25日制定公布時，只有一項，現行第二項第一款當時為第一款，規定有營業稅法第五十一條第一款至第四款的情形，主管稽徵機關得以核定的銷售額，有第六款的情形，以核定的給付額，依規定稅率計算所得的稅額為漏稅額。如適用於本件聲請所涉及的營業稅法第五十一條第三款規定，主管稽徵機關得直接以銷售額為計算基礎，進項稅額顯然不能扣抵。這種以核定的銷售額乘以規定稅率認定漏稅額的計算方式，屬於總額型營業稅舊制對漏稅額的計算方式。 |
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