大法官解釋 釋字第660號 |
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| 公佈日期：2009/05/22 |
| 解釋爭點 |
| 財政部就查獲短漏報銷售額始提出進項憑證，不准扣抵銷項稅額之函違憲？ |
| 伍、依查得資料核定應納稅額或漏稅額應遵守職權調查主義 關於如何依查得資料核定應納稅額或漏稅額，營業稅法與稅捐稽徵法皆無明文規定。對此，就一般的行政程序，行政程序法第三十六條規定：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」就行政訴訟，行政訴訟法第一百二十五條第一項規定，「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」第一百三十三條規定，「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」此即在行政程序及行政訴訟程序，關於證據之調查應遵守職權調查主義的規定。依該主義，行政機關及行政法院皆有依職權調查證據的義務。其重要意旨為：證據之調查範圍，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項應一律注意，以發現實質的真實。在行政程序或行政訴訟程序上，職權調查主義為行政機關或行政法院調查證據認定事實之基礎原則。在制度的設計及相關規定的執行，不得由之有所偏離。 營業稅法第四十三條第一項第四款關於「主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之」的規定中之「得」字，係關於主管稽徵機關之職權的規定，而非任意規定意義下的「得為」規定。因此，主管稽徵機關並不得據該規定主張其有裁量權，自始得不依職權調查主義，調查對當事人有利及不利之證據。這與稽徵機關之客觀舉證責任之分配的問題應分別對待，不可混淆在一起。其次，更不得因同法施行細則第五十二條第二項第一款規定：「‥‥‥以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」而誤以為主管稽徵機關得以不遵守職權調查主義查得之資料，核定之應補徵的應納稅額為漏稅額。稽徵機關或行政法院如果不但違背職權調查主義，不調查對於營業人有利之證據，而且在計算其漏稅額時，還不准營業人自其銷項稅額，扣抵其於經查獲後提出之合法進項憑證上所載之進項稅額，則不但其應納稅額之核定違反實質課稅原則，而且其漏稅額之核定亦偏離事實。以該不存在之漏稅額為基礎對於營業人課以按所漏稅額數倍之漏稅罰，顯然與營業稅法第五十一條第三款，就短報或漏報銷售額者，按其所漏稅額處一倍或十倍罰鍰的規定不符。營業稅法第四十三條第一項第四款及同法施行細則第五十二條第二項第一款之上述規定，引起誤導，認為在行政程序或行政訴訟程序上，關於營業稅之應納稅額或漏稅額之調查，可以不遵守職權調查主義，在營業稅之課徵上，可以不遵守實質課稅原則。 今所以有此誤導，主要來自營業稅法第四十三條第一項第四款之下述偏頗的規定：「主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之。」其公允的規定應當是：「主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額、銷項稅額、進項稅額及應納稅額並補徵之。」稅法由財稅機關研擬經立法機關制定之。負責研擬的財稅機關不應只就有利於自己事項加以規定，而置有利於納稅義務人之事項於不顧，造成法律漏洞後，再進一步於稽徵實務上又以此為基礎，主張稽徵機關不但有裁量權，不調查對於營業人有利之證據，而且在計算其漏稅額時，還不准營業人自其銷項稅額，扣抵其於經查獲後提出之合法進項憑證上所載之進項稅額。蓋既因短漏報銷售額而調查營業人當期之未申報銷項稅額，以核定其應納稅額，本諸加值型營業稅之意旨，自亦當依職權調查，或容許營業人提出當期及以前關於進項稅額之有利證據。 陸、違反自動報繳義務的效力 在自動報繳稅捐，例如在所得稅或營業稅，其納稅義務人若違反自動報繳義務，首先即因違反申報之行為義務而得對其課以滯報或怠報的行為罰。其次，如其因此同時未在繳納期間內繳納稅捐，致違反繳納義務者，並在滯納期間對其加徵滯納金；在逾越滯納期間後並就滯納之稅額依法課以漏稅罰。 就逾期申報銷售額或統一發票明細表之行為罰，營業稅法第四十九條規定：「營業人未依本法規定期限申報銷售額或統一發票明細表，其未逾三十日者，每逾二日按應納稅額加徵百分之一滯報金，金額不得少於四百元，最高不得多於四千元；其逾三十日者，按核定應納稅額加徵百分之三十怠報金，金額不得少於一千元，最高不得多於一萬元。其無應納稅額者，滯報金為四百元，怠報金為一千元。」 就逾期繳納稅款或滯報金、怠報金之行為罰，同法第五十條第一項規定：「納稅義務人，逾期繳納稅款或滯報金、怠報金者，應自繳納期限屆滿之次日起，每逾二日按滯納之金額加徵百分之一滯納金；逾三十日仍未繳納者，除移送法院強制執行外，並得停止其營業。」自繳納期限屆滿之次日起三十日即是營業稅的滯納期限。營業稅之滯納期限與滯報期限重疊。開始營業前有辦理營業登記之營業人，逾期未繳納稅款者，在滯納期限內只加徵滯納金，而還不論以漏稅（同法第五十一條第二款）。反之，營業人未依規定申請營業登記而為營業，或申請註銷登記後，或經主管稽徵機關依本法規定停止其營業後，仍繼續營業者，就其營業稅債務不享有前述期限利益，一有銷售，即就其銷售之營業稅論以漏稅罰（同法第五十一條第一、四款）。 |
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