大法官解釋 釋字第660號 |
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| 公佈日期：2009/05/22 |
| 解釋爭點 |
| 財政部就查獲短漏報銷售額始提出進項憑證，不准扣抵銷項稅額之函違憲？ |
| 解釋意見書 |
| 不同意見書： 大法官 黃茂榮 本件解釋多數意見認為，「財政部中華民國八十九年十月十九日台財稅字第八九Ｏ四五七二五四號函，就加值型及非加值型營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款所稱，如何認定同法第五十一條第三款規定之漏稅額，釋示納稅義務人短報或漏報銷售額，於經查獲後始提出合法進項稅額憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額部分，符合該法第三十五條第一項及第四十三條第一項第四款、第五十一條第三款之立法意旨，與憲法第十九條之租稅法律主義尚無牴觸。」本席不能贊同。爰提出不同意見書如下： 壹、本號解釋聲請釋憲之標的 本號解釋聲請釋憲之標的為：最高行政法院九十七年度裁字第一二四一號裁定及台北高等行政法院九十六年度訴字第一三六七號判決所適用之財政部八十九年十月十九日臺財稅字第八九Ｏ四五七二五四號函釋：「依營業稅法第三十五條第一項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第五十一條第一款至第四款及第六款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。」 貳、本號解釋聲請人涉案之違章事實及問題緣起 本號解釋聲請人涉案之違章事實為漏報銷售額。依加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第五十一條第三款，短報或漏報銷售額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍或十倍罰鍰，並得停止其營業。因該違章事實，原處分機關按其漏報之銷售額新台幣4,644,450元，乘以5%計得之積，亦即232,224元，為聲請人當期之銷項稅額。稽徵機關將該銷項稅額扣除聲請人之留抵稅額46,380元後，將其餘額185,844元論為聲請人在當期之漏稅額，除補徵該漏稅額外，並課以一倍罰鍰185,800元（計至百元止）。 聲請人主張其在當期有212,251元之進項稅額。將該進項稅額加計其留抵稅額46,380元之和，大於原處分機關核定之上開銷項稅額。是故，在當期並無漏稅額。 原處分機關及該案訴願委員會引用營業稅法第三十五條第一項、第四十三條第一項第四款及財政部八十九年十月十九日臺財稅字第八九Ｏ四五七二五四號函，否准自原處分機關核定之當期銷項稅額扣減聲請人提出憑證證明之當期進項稅額。造成在該已繳納之進項稅額的限度，增加核定之漏稅額及其漏稅罰的結果。是故，聲請人質疑該號函釋有牴觸憲法之疑義，向司法院聲請解釋憲法。 參、短報或漏報銷售額之明文規定 本號所解釋之聲請案件的漏稅態樣為同法第五十一條第三款所定納稅義務人短報或漏報銷售額的情形。 一、營業稅法第三十五條第一項前段非關於如何處理短漏報銷售額之規定 營業稅法第三十五條第一項前段規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」財政部八十九年十月十九日臺財稅字第八九Ｏ四五七二五四號函引述營業稅法第三十五條第一項前開規定後，緊接著論述：「準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第五十一條第一款至第四款及第六款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。」該論述係欠缺完整大前提之推論的結果。蓋該項之規範內容僅止於營業人之營業稅的自動報繳的週期、報繳期限、應檢附之文件及應申報之事項：申報銷售額、應納或溢付營業稅額。根本未提及如有銷售額、銷項稅額或進項稅額之短漏報應當如何處理。 二、關於短報或漏報銷售額之明文規定 關於短報或漏報銷售額之明文規定有，（1）關於有漏稅額之法律效力：營業稅法第五十一條第三款規定，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍或十倍罰鍰。然該款僅係如因此有漏稅額時，其效力為何的規定，而非如何計算短報或漏報銷售額時，其所漏稅額有多少之規定。是故，並不得引用該條做為應當如何計算短報或漏報銷售額時之所漏稅額的規範基礎。（2）關於漏稅額之認定：營業稅法第四十三條第一項第四款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：‥‥‥四、短報、漏報銷售額者。‥‥‥」同法施行細則第五十二條第二項第一款重申該款規定意旨：「本法第五十一條第一款至第六款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」然主管稽徵機關應如何依查得之資料，核定應補徵之銷售額及應納稅額或漏稅額？對此，不但營業稅法，而且該法施行細則均無明確的具體規定。 肆、加值型營業稅之舉證責任的分配 按營業稅法第十五條第一項規定，一般營業人之營業稅採加值型營業稅制。其「當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」亦即營業人只就銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額負繳納義務。以一般營業人之當階段的加值為其營業稅的課徵範圍，係加值型營業稅之建制的基礎原則。任何營業稅法的規定皆不得背離該原則。一有背離，即屬違背實質課稅原則。即使有法律之明文規定，該規定亦屬違憲。在法律無如是明確之規定的情形，更不得透過解釋，使其背離該原則，以致構成違憲。 以該項規定為基礎，稅捐稽徵機關就銷項稅額（營業稅債務之積極要件），營業人就進項稅額（營業稅債務之消極要件）負舉證責任。此即依規範說，以營業稅法第十五條第一項為基礎所做之客觀舉證責任的分配。惟特別是在行政程序與行政訴訟程序，舉證責任的分配問題不得與證據之調查問題混淆。以致在營業稅案件誤認，營業人既然就進項稅額負客觀的舉證責任，稽徵機關或行政法院就營業稅案件之證據的調查，不但即可不受職權調查主義的適用，還可否定營業人提出之合法憑證的證據能力。憑證之證據能力的否定，即使容許也必須有法律之明文依據，不得讓財稅機關根據不明確之法律規定，以函釋為憑空之推論。 |
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