大法官解釋 釋字第642號 |
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| 公佈日期：2008/05/09 |
| 解釋爭點 |
| 稅捐稽徵法第四十四條及財政部相關函釋違憲？ |
| （三）履行據實報稅證明義務的期限應有差別？ 依照聲請意旨，稅捐稽徵法第四十八條之一的免罰規定，似乎應該理解為：在有漏報、漏繳稅款的情形，如要免除處罰，一定要在未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定的調查人員進行調查之前，補繳稅款並證明沒有違反系爭規定所要求的行為義務；在自始沒有漏報、漏繳稅款的情形，則免罰條件不應該如此嚴苛，在經檢舉、經稽徵機關或財政部指定的調查人員開始調查之後，方才履行有據實報稅的證明義務亦可。依照財政部函示的主張，則系爭規定及同法第四十八條之一應如此理解：經檢舉、經稽徵機關或財政部指定的調查人員開始調查之時，如果已經沒有漏繳稅款的情形，即屬沒有應受處罰的逃漏稅行為；證明有據實報稅的義務，也應該在稽徵機關或財政部指定的調查人員開始調查之前履行，如果在經檢舉、經稽徵機關或財政部指定的調查人員開始調查之後，方才履行有據實報稅的證明義務，也已經違反該證明義務。因為有沒有違反租稅法上的協力義務，應該在申報稅捐程序完成時已告確定，稅捐稽徵法第四十八條之一所給予的免罰期限，是因應稅捐實務需要、兼顧人民的便利，給予違反義務行為人補正的機會。 （四）系爭規定的目的為何？ 聲請人的主張與財政部函示可以有一個共同的理解基礎：系爭規定的規範目的在於防免逃漏稅，換言之，系爭規定是逃漏稅處罰規定的危險犯構成要件。依照聲請人的主張，既然終於可以提出原始憑證或與原始憑證相當的證明，表示沒有逃漏稅，亦即沒有實害，沒有實害發生，表示未履行據實報稅的證明義務，對逃漏稅而言並無危險，也就是並沒有危險行為存在，既然危險行為不存在，即無處罰的必要。如果提不出原始憑證或與原始憑證相當的證明，則無從證明是否確實未逃漏稅，縱使不能證明確有逃漏稅，也不能排除有逃漏稅的可能，換言之，沒有履行據實報稅的證明義務，始終是一個有逃漏稅的危險行為，即不能不處罰。 依照財政部函示，在未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定的調查人員進行調查之前，補繳、補報漏稅額，可以使用相同的原理加以解釋，因為有逃漏稅風險的行為已遭排除，既沒有危險也沒有逃漏稅的實害存在，當然沒有處罰的必要。如果在調查開始時，依行政程序法第一Ｏ二條規定給予納稅義務人陳述意見的機會之後，已認定有逃漏稅行為，則同時證明未履行據實報稅證明義務的危險行為的確存在、也實現了危險，自然符合處罰的規定。不過，既然已經發生實害，處罰實害犯，即已經將危險犯包括處罰，為避免雙重處罰，財政部八十五年四月二十六日台財稅字第八五一九Ｏ三二一三號函說明二、（二）營業人觸犯營業稅法第五十一條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條規定，參照行政法院八十四年九月二十日九月份第二次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰[4]。 但是當稽核機關已經開始調查，而依行政程序法第一Ｏ二條規定給予義務人陳述意見的機會之後，義務人方才補行據實報稅證明義務，因而證實並沒有逃漏稅捐，換言之，之前未履行的據實報稅證明義務並沒有導致逃漏稅捐的危險，如果仍然遭受處罰，即不能從防免逃漏稅捐的規範目的予以解釋，可以提供的解釋基礎，應該是已經耗費稅捐稽核成本，也就是系爭規定的立法目的，應該還包括節制稅捐稽核成本。 聲請人主張系爭規定不問逃漏稅捐與否都適用，為行為罰的規定，這種主張卻不能支持無逃漏稅捐但有違反據實報稅證明義務，應該享有免罰條件，反而支持財政部函示的處罰決定。 四、檢驗系爭規定的目的與手段 （一）系爭規定有雙重目的 那麼系爭規定應該只有防免逃漏稅的規範目的嗎？單純以降低稅捐稽核成本或防免逃漏稅的目的，都不能完全解釋系爭規定的規範目的。立法者自始賦予系爭規定雙重目的。 釋字第二五二號解釋所謂「係為使營利事業據實給予或取得憑證，俾交易前後手稽徵資料臻於翔實，以建立正確課稅憑證制度，乃實現憲法第十九條意旨所必要。」只是描述中間目的，以這個中間目的為手段，終局的目的自然是防免逃漏稅。至於課與人民取得、給予及保存憑證的租稅協力義務，促成稅捐稽核迅速翔實，自然能有效降低稽核成本、減輕稽核負擔。系爭規定固然能同時滿足上述兩種目的，但如果中間目的包含在終局目的當中，中間目的應該不影響系爭規定的適用效果，系爭規定的適用效果應該全然決定於終局目的。本件聲請所顯示的適用效果則不是如此。 系爭規定處罰違反據實報稅證明義務，是根據稽核機關所認定的憑證記載金額的百分之五，計算應科處的罰鍰。因為與營業稅的計算標準相同，系爭規定的處罰，有時高於逃漏稅捐的處罰。例如當營業稅的稅率比較低的情形，可以金融業依據特種稅額計算為例，則因營業稅稅額比較少，如違反據實報稅證明義務且有逃漏稅，而從一重處罰，必定適用系爭規定處罰；又如有稅務違章案件減免處罰標準第十五條第二項第二款情形時，漏稅額處罰較低時，如同時違反系爭規定，亦必定依系爭規定處罰。如此一來，逃漏稅捐的實害犯，比起系爭規定的危險犯，顯然處罰較輕。對危險犯的處罰，如何可以比實害犯重？如果系爭規定的處罰縱使較重，也是合理，理由只能是因為系爭規定承擔多重目的。 （二）目的與手段關聯性 從防免逃漏稅捐的規範目的而言，因為營業稅的稅額，是以銷售額，也就是憑證的記載金額為計算基礎，而逃漏稅的處罰，又以營業稅額作為計算基礎，因此系爭規定的罰鍰計算基礎，與規範目的具有合理的關聯性。如果系爭規定除了防免逃漏稅的義務之外，還有節制稅務稽核成本的目的，則以所認定的憑證記載金額作為罰鍰計算基礎，與規範目的即欠缺合理的關聯。因為不管憑證記載金額多或少，稽核成本縱使不是完全相同，也不會與金額的多寡有必然的關聯，對一張二千元金額的憑證，稽核成本不可能只有一百元，對一張二千萬元金額的憑證，所耗費的稽核成本也不至於有一百萬元。 |
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