大法官解釋 釋字第508號 |
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| 公佈日期：2000/06/09 |
| 解釋爭點 |
| 財政部以佃農所得補償費半數為所得之函釋違憲？ |
| 多數意見與系爭財政部第一四八九四號函釋，認定耕地承租人依平均地權條例第十一條第一項所得之補償費亦應課稅，主要的依據為：此項補償費與同法第七十七條第一項規定之出租人因收回耕地自用而應給承租人之補償相同，故具可稅性；且所得稅法第十四條第三項既已明文規定後者（因地主收回耕地而得補償）應視為「變動所得」課稅，前者（因徵收而得補償）自應比照。此種解釋，似採「疑者有利於國庫」的見解，以期實現所謂「課稅公平原則」。 實則，耕地承租人之所以獲得補償（先不論係基於平均地權條例第十一條第一項或第七十七條第一項），固以承租人與所有人間有租賃關係（此為一種典型的市場經濟行為）為前提；惟承租人得請求補償費，並非單純基於與所有權人間租賃關係而來－「三分之一」的補償比例，乃基於法律規定。此補償費之獲得，能否視為因交易行為（租賃關係）而來，即不無疑義。 退一步言之，即便因所得稅法第十四條第三項的規定，必須視為立法者對於前項疑義已做出部分決定－承租人依平均地權條例第七十七條第一項所得之補償費應課稅，這個決定亦不當然得「比照」適用於本案爭點之情形。其理在於，雖同為扶助佃農政策下之「補償費」，承租人依平均地權條例第十一條第一項所得之補償費與同法第七十七條第一項規定之補償，性質上仍有相當不同－而這些差異對於是否具備應課稅的特徵來說是重要的。 平均地權條例第十一條第一項所規定之情形，在終止租賃的事由上，係由國家單方決定的徵收行為所致；而同法第七十七條第一項規定情形則是出租人於具備法定事由後，依其意志決定是否收回耕地而致。另，前者實際補償數額，乃繫於國家發給之補償數額；後者則雖以公告現值為準，但雙方仍有協商、協調空間（同法第七十八條參照）。這些特色，在在使得承租人獲得該筆收入的原因，與前述「在獲得利潤盈餘的意圖下參與市場活動之行為」獲得之課稅所得性質有殊。至於多數意見理由書中作為反面推論依據之新市鎮開發條例第六條第三項規定，查其立法理由，乃正因為財政部第一四八九四號函釋規定承租人所得補償金亦需繳交所得稅，立法者認此結果不合理，故修法明文規定此項補償費「不計入所得課稅」（而非如同所得稅法第四條規定對某些所得「免納所得稅」）。 系爭之補償費是從地主徵收補償費代扣，此與平均地權條例第七十七條第一項規定由地主給付之情形固相同，但並不能以此即論斷其應稅性與稅率計算均屬相同。退一步言之，縱然系爭補償費有其收益性而可為課稅對象，但其成本、損失與利益之計算，實務及理論亦尚存有不同見解。在租稅法律主義這項憲法明文要求下，司法者對此類租稅案件應有解釋的合憲界限。 四、合憲解釋之界限 憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民有依據（也僅依據）法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意；涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。惟設若立法對租稅要件規定不夠明確，而留有不同解釋之可能時，此時，租稅法律主義的要求應理解成要求司法者必須作出對人民有利的解釋（註六）。即便對人民有利的解釋結果，會造成與立法者整體租稅制度規劃間有少許誤差，此等誤差亦只能由立法者加以修正，非司法者應越俎代為決定，更無從以「比照」等類推方式增加人民不利負擔。 財政部第一四八九四號函釋規定「佃農承租之土地，因政府徵收而終止租約，其依平均地權條例第十一條規定，由土地所有權人所得之補償地價扣除土地增值稅後餘額之三分之一給予佃農之補償費，應比照地主收回土地適用所得稅法第十四條第三項變動所得之規定，以補償費之半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」實質上非如多數意見所稱：「係……減輕耕地承租人稅負而為之函釋」，而是使得承租人（佃農）補償費是否可以「其他收益」視之並加以課稅，尚有爭議之時，竟因行政機關「比照」解釋結果，而成所得稅課稅標的，與上開「疑則有利納稅人」之解釋原則有違，本席未能同意。 多數意見未能詳查所得稅法相關規定之立法目的，對「所得」概念加以釐清，並做出有利人民之解釋，反以「……既不在依法得免稅之列……」此種負面要件認定之推論方式，容任系爭函釋排除「疑則有利納稅人」之解釋原則，遽認承租人（佃農）有納稅義務；從而，進一步令負所得稅法第一百十條第一項漏報或短報之法律效果，本席尤無法同意。 五、稅法罰則之合憲界限－故意、過失與期待可能性 又，多數意見通過的解釋文，對聲請人主張在其無明確認識納稅義務的情況下，致其領取系爭補償費未申報納稅，而因援用上開財政部函釋之結果，受到行政機關依所得稅法第一百十條第一項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」之罰鍰處分，應屬函令牴觸憲法之指責，僅在解釋理由書中敘及：「又依所得稅法第一百十條第一項規定處罰納稅義務人，固以納稅義務人就其應課稅所得額申報之漏報或短報情事，具有故意或過失為必要（本院釋字第二七五號解釋參照），惟有無故意或過失，乃事實認定問題，併此敘明」，並未作實質解釋。對於涉及租稅事項之法律之解釋，有本於實質課稅之公平原則，而容許行政機關對課稅之計算方式等，以「行政函釋」方式為解釋之例（本院釋字第四二○號、第五○○號解釋參照）；但對涉及「罰則」之規定而言，則係針對國家公權力干預行為(侵害行為)之事項而為規範，僅得於法律上對其內容、客體、目的及範圍均有明確規定，而使受處分之人可得預見並控制其行為的情況下，方符法治國家原則（請參照德國聯邦憲法法院判決BVerfGE 8, 274）。納稅義務人就其應課稅所得額申報之漏報或短報情事，有無故意或過失，乃事實認定問題，固非本院審查範圍，且人民亦不得以不知法律免除過失責任。惟對以行政函釋推論之「納稅義務」，是否得期待納稅義務人知悉函釋內容，進而依之為「適法行為」？面對行政令函繁複眾多，一般民眾難以盡知的實務現況；尤其如同本案涉及複雜之法律解釋爭議，更難期待人民事前知悉遵守相關函釋。在認定人民對逃、漏稅行為是否有故意過失時，對於當事人對納稅構成要件（包括由行政函釋加以確認者）是否有認識與行為意願（此方構成「故意」）？或者係屬應注意並能注意而未注意之行為(此方構成「過失」)？法院及相關行政機關固應就個案情形認定。但，行為人是否具有應注意之義務？或具有可罰之期待可能性？則應以認識「一般法律規範」的可預期性為判斷標準，而不應以認識行政函釋內容或尚有爭議性的法律見解為具有注意義務之認定標準。上開所得稅法關於逃、漏稅行為之處罰規定之適用，僅有在此界限原則下方符憲法上限制人民權利之比例原則要求，應予指明。 爰提部分不同意見書如上。 |
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