大法官解釋 釋字第508號 |
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| 公佈日期：2000/06/09 |
| 解釋爭點 |
| 財政部以佃農所得補償費半數為所得之函釋違憲？ |
| 解釋意見書 |
| 部分不同意見書： 大法官 蘇俊雄 多數意見於解釋文中認定系爭財政部七十四年四月二十三日台財稅字第一四八九四號函釋為適法之論證為： （一）先認定依據平均地權條例第十一條第一項應給與承租人之補償費屬於所得稅法中應稅之「其他收益」（所得稅法第八條第十一款）。 （二）財政部第一四八九四號函釋規定，佃農（承租人）所領取之補償費得比照地主收回土地補償承租人之補償費，適用所得稅法上有關「變動所得」之規定，僅須以半數作為年度所得納稅。多數意見即以前述論證（一）為前提，認本函釋係為有利於納稅義務人之解釋，且符合課稅公平原則，亦無牴觸租稅法律主義。 上述見解固非無見，惟本案之主要爭點應在於，承租人（佃農）因承租土地被徵收而依平均地權條例第十一條第一項規定所得之補償費，究竟是否為所得稅法中之「其他收益」所涵蓋，因而稅捐機關得對之課徵所得稅？或縱然其具有某程度之收益性而具可稅性，但此種情形，其成本、損失及收益等，是否如同多數意見所認定，與地主回收土地時依平均地權條例第七十七條第一項規定補償承租人之補償費相同，從而可依相同的「變動所得」計算方式，亦尚有疑問。但多數意見對於此些重要爭點，竟未盡推論，即率予認定，本席未能同意，爰說明不同意見如下： 一、課稅客體規定之概念認定 從立法技術而言，立法常有例示規定與概括規定並存，乃因一規範概念所得涵攝之事物類型不夠明確或範圍廣泛，立法者以例示規定表現此類型之典型社會事實，並輔以概括性規定以免繁複或掛一漏萬。對概括性規定之解釋適用，即必須從相關例示規定中探尋事物之共同特徵，以確認所欲規範的事物類型究竟為何？然後，再行判斷系爭事實是否具備這些共同特徵而為所欲規範之事物類型所涵蓋，如此方有引用概括規定之餘地。蓋依民主法治國家原則，為了界定立法與行政權限的範圍以及實踐租稅正義，有關租稅義務及優惠之規定，雖不排除概括性規定，但仍要求必須有「一定程度的明確性」方為合憲。〔請參照德國聯邦憲法法院判決，BVerfGE 23, 63(73)〕 我國所得稅稽徵制度採綜合所得稅制，凡有中華民國來源所得之個人，皆應就其所得課稅（所得稅法第二條）。對於應課稅之「所得」，因其概念所能包含的事實樣態繁多，故同法第八條對課稅客體進行立法定義時，以第一款至第十款例示其典型樣態，尚以第十一款「在中華民國境內取得之其他收益」作為概括性規定，以免遺漏。然，對此種概括規定，仍應依租稅法定主義之精神，在法律規定所呈現出的事物特徵範圍內為涵攝適用，非可任意類推適用。 本案關鍵爭點在於承租人（佃農）因承租土地被徵收而領取之補償費是否為所得稅之課徵客體－「所得」？此處之補償費既不屬於所得稅法第八條第一款至第十款規定之財產收入，則欲引用第十一款概括規定作為課徵依據，如同前述，必須先釐清本法所稱「所得」其概念特徵為何？再判斷此處之補償費是否為本法課稅客體－「所得」之概念所涵蓋？ 二、量能課稅原則 從所得稅法第八條第一款至第十款的例示規定，可以得出在「量能課稅」的基本原則下，本法所稱「所得」解釋上至少有兩項特徵：一、形成財產增加，二、該財產增加係經由市場交易而來（註一）。 首先，從所得稅法第八條所列例示中，列明有「股利」、「盈餘」、「報酬」、「利息」、「租金」、「權利金」、「增益」、「獎金或給與」等，皆屬原財產增加之收入概念，及從第十四條關於個人綜合所得總額計算方式規定，亦可知所得稅法所掌握者為財產的增加（註二）。蓋並非有財產收入之外觀即屬本法課徵標的，尚必須引起財產收入的經濟行為結果，造成整體財產的增加時方屬之。最典型的例子為，因財產損失所得之賠償金或補償金為填補損失之用，非形成整體財產之增加，故對賠、補償金自不列入所得課稅。 其次，所得稅課徵之基礎－負擔能力，原基於市場所能提供的營利機會而來。國家雖未直接創設市場，但提供了市場運作所需的各種環境（如公共建設、治安、教育等等），使得人民得在此環境中從事營利行為。國家課徵所得稅之正當性，正在於納稅義務人參與市場而有收益，因此負有義務分擔公共支出（註三）。由此，觀察所得稅法第八條所列之經濟行為樣態：包括參與營利事業分配、提供勞務、財產借貸、供他人使用財產或權利、財產交易、經營事業、參與競賽等，皆為在獲得利潤盈餘的意圖下參與市場活動之行為，可知所得稅課徵標的應限於營利行為所生之收入。亦即，所得稅課徵標的是個人參與市場交易活動所得之財產增加，未經由交易而得之增益即不屬之，常見之例為，自家庭院種植果樹、教自己小孩功課等。 檢視本案爭執之承租人(佃農）因承租土地被徵收，而由地主之地價補償金代扣所獲之補償費，是否得歸入承租人「取得之其他收益」，而為所得稅之課徵標的？多數意見之認定即有商榷餘地。 首先，承租人依平均地權條例第十一條第一項所得之補償費，乃因國家徵收行為導致其原有租賃關係終止而來，此項補償費究應認其係為填補租賃權損失，因而不應列入課稅所得？抑或應視為造成承租人的整體財產增加之收益的一種？即不無疑問，亦為本案聲請人所爭執。 平均地權條例第十一條第一項規定土地所有權人因耕地被徵收所得之補償費，應以三分之一數額補償承租人，查其立法目的在於使非因自願終止租賃關係之耕地承租人，於失去耕作權後，生計上得有補助。同條例第六十三條第二項關於市地重劃及第七十七條第一項關於耕地出租人收回耕地時，皆有「三分之一補償」之相類規定。此種承租人得請求補償的規定係基於保護社會經濟上弱勢承租人（佃農）之社會政策考量，雖以「補償」稱之，性質上實為國家對佃農的經濟扶助規定（註四），與一般法律概念下填補損失的「補償」有所不同（亦請參照本院釋字第一六三號解釋）。據此，系爭補償費可認定其乃形成受補償人（佃農)整體財產之增加，具備前述所得稅課稅標的之第一項特徵。 然其次要探究者，此處承租人得請求之補償費係因法律規定，於國家徵收私有耕地時，所有人以其所得補償費部分轉加補償承租人而來；此時，承租人之所以獲得補償費，已非單純市場交易行為即得解釋，而有強烈國家介入的色彩。於此情況下，承租人依平均地權條例第十一條第一項所得之補償費，是否符合前述所得稅課稅標的之第二項特徵－該財產增加係經由市場交易而來？法理上尚有進一步探討之必要。 三、租稅公平與「疑則有利納稅人」原則（in dubio pro reo） 法理上，對稅法發生解釋疑義時，有兩種對立的見解：即「疑則有利於國庫」與「疑則有利於納稅人」（註五）。前者以國家作為公共利益之維護者，故稅法上之疑義，應以國家財政收入目的為最大公共利益考量；而後者，則著眼於憲法保障人民權益之精神，而以課徵所得稅乃係對人民財產權有所限制或侵害，故應本刑法上「罪刑法定主義」、「罪疑唯輕」之思維模式進行解釋。後說較能貫徹租稅法定主義之意旨，為現代福利法治國家之憲法所強調，自應從之。 |
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