大法官解釋 釋字第413號 |
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| 公佈日期：1996/09/20 |
| 解釋爭點 |
| 對華僑、外國人之就源扣繳，附配偶居住條件之判例違憲？ |
| 解釋意見書 |
| 不同意見書： 大法官 林永謀 一、我國現行個人所得稅制，原則上係採累進稅制，即依累進稅率課稅；惟為政策上特定之目的，例外情形則依比例稅率課稅，是為分離課稅。又稅款之徵收，為求簡便，用以減少稽徵成本，乃有「就源扣繳」之規定。至個人所得稅已「就源扣繳」完畢之後，納稅義務人是否仍應由其本人或依法規定之人辦理結算申報，則端視法律規定之如何而定，不能一概而論。依法律規定，同一課稅年度內，短期票券利息所得之扣繳稅款（所得稅法第七十一條第一項但書、第十四條第一項第四類第三款）、政府舉辦之獎券中獎獎金所得之扣繳稅款（所得稅法第十四條第一項第八類第三款）與非中華民國境內居住之個人依華僑回國投資條例或外國人投資條例申請投資經核准者，其取得中華民國境內之公司所分配股利或合夥人應分配盈餘之扣繳稅款（促進產業升級條例第十一條、已失效之獎勵投資條例第十六條第一項），以及納稅義務人配偶之薪資所得之扣繳稅款（所得稅法第十五條第二項）暨土地交易所得所繳交之土地增值稅款（土地稅法第五條、平均地權條例第三十八條）等均屬於前者，既經扣繳之後，即毋庸就各該部分，再辦理結算申報；其餘所得之扣繳稅款，（所得稅法第八十八條）既係稅款之預先暫繳性質，自仍應依規定辦理結算申報；亦即同一課稅年度之住居者，除其全年綜合所得總額不超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數者得免辦結算申報者外，依規定仍應填具申報書向該管稽徵機關申報其上一年度內構成綜合所得總額，並依累進稅率課稅（所得稅法第七十一條第一項第二項）；同一課稅年度之非住居者，除其合於分離課稅之規定者就該部分免辦結算申報外，就已就源扣繳稅款之所得，乃未就源扣繳稅款未分離課稅之所得，仍應依其所得之種類，分別按各該類規定稅率，依各該規定之比例稅率課稅（所得稅法第七十三條）。又除合乎已就源扣繳並分離課稅規定及合於免申報所得之規定者外，應申報個人所得淨額者，其「課稅單位」，依所得稅法第十五條，係採夫妻合併申報制度，即納稅義務人之配偶有各類所得者，應由納稅義務人合併申報，依累進稅率課稅。從而，中華民國境內居住之個人，於年度中廢止中華民國境內之住所或居所離境者，應於離境前就該年度之所得辦理結算申報納稅。但其配偶如為中華民國境內居住之個人，仍繼續居住中華民國境內者，應由其配偶依所得稅法第七十一條規定，合併辦理結算申報納稅（所得稅法第七十一條之一第二項）。申言之，同一課稅年度內配偶如為中華民國境內居住之個人，則縱令配偶之一方居住國外，其在國內之所得，原則上仍應適用所得稅法第十五條規定合併申報課稅，而衹有在合於分離課稅之例外情形下，始得就該部分所得「分離課稅」。 二、獎勵投資條例第十七條、促進產業升級條例第十一條第二項規定，非中華民國境內居住之個人，……而有中華民國境內公司所分配之股利所得者，得按百分之二十稅率就源扣繳稅款，不適用所得稅法結算申報之規定。依此法條之所示，其主張就源扣繳者，應以「非中華民國境內居住之個人」而有中華民國境內之所得為前提（所得稅法第二條第二項之規定亦同），若係「中華民國境內居住之個人」則仍應依一般情形，適用所得稅法結算申報之規定。至於「中華民國境內居住之個人」與「非中華民國境內居住之個人」兩者究應如何界定，獎勵投資條例及促進產業升級條例本身均無明文，僅於獎勵投資條例第十七條及促進產業升級條例第十一條定明依各該條例投資之非中華民國境內居住之個人，並擔任該事業之董事、監察人或經理人者，如因經營或管理其投資事業需要，於一課稅年度內，在中華民國居留期間超過所得稅法第七條第二項第二款所定一百八十三天時，其自該事業所分配之股利，仍得適用獎勵投資條例第十六條第一項第一款或促進產業升級條例第十一條第一項就源扣繳所得稅之規定，毋庸另行結算申報。是就此而言，固應優先援用獎勵投資條例或促進產業升級條例之超過一百八十三天之居留亦得適用就源扣繳方式納稅；惟所稱非中華民國境內居住之個人，究何所指？各該條例既無明文，當應依所得稅法第七條規定，視其在我國境內有無住所及其居留期間之客觀事實予以認定，亦即應視其在中華民國境內有無住所，及是否經常居住中華民國境內者而定。至有關住所之認定，則應參酌民法第二十條及第一千零零二條有關住所之規定予以判定，而其是否經常居住則屬事實認定問題。 三、本件行為時所得稅法第七條第二項規定：「本法稱中華民國境內居住之個人，指下列二種：（一）在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者。（二）在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿一百八十三天者」。另同法第七條第三項規定：「本法稱非中華民國境內居住之個人，係指前項規定以外之個人」。依此，是否為中華民國境內居住之個人？顯均與該個人在中華民國境內是否有「住所」至有關係。而如何決定住所之標準？民法第二十條：「依一定事實，足認以久住之意思，住於一定之地域者，即為設定其住所於該地。」故認定住所需有二項要件（參看施啟揚院長著，民法總則，頁一Ｏ五、一Ｏ六、八十五年四月增訂七版）：（一)久住的意思 應「依一定事實」探求並認定之，此乃主觀的要件。所謂「一定事實」，包括戶籍登記、居住情形、家屬概況及在當地工作等事實，尤以戶籍登記資料為主要依據。（二）居住的事實 此乃客觀的要件。居住於一定的地域並不毫無間斷，從未離開為必要。又民法第一千零零二條：「妻以夫之住所為住所，贅夫以妻之住所為住所。但約定夫以妻之住所為住所，或妻以贅夫之住所為住所者，從其約定」，按此乃法定住所之規定，亦即倘無但書之約定，妻之住所當應隨夫定其住所之所在，且配偶間只能有單一住所，不得各設住所，則配偶之一方在國內有住所，為中華民國之納稅義務人時，他方縱居住國外，若仍經常居住國內者，其在國內之所得亦無成為「非中華民國境內居住之個人」之可能。 所得稅法之課稅單位有如前述，依所得稅法第十五條之規定，我國既採夫妻合併申報制度，從而應申報所得稅者之配偶有中華民國來源所得者，自應由該申報者之納稅義務人合併報繳；而獎勵投資條例、促進產業升級條例及所得稅法所設「就源扣繳」制度，其適用，復以「非中華民國境內居住之個人」為前提，是以行政法院六十三年判字第六七三號判例前段謂：「所得稅法第二條第二項及獎勵投資條例第十七條暨同條例施行細則第二十五條之一所稱就源扣繳，係以其非中華民國境內居住之個人，且無配偶居住國內之情形而言」云云，合乎上揭稅法及民法之規定，要無違法違憲之可言。 |
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