大法官解釋 釋字第413號 |
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| 公佈日期：1996/09/20 |
| 解釋爭點 |
| 對華僑、外國人之就源扣繳，附配偶居住條件之判例違憲？ |
| 解釋意見書 |
| 部分不同意見書： 大法官 蘇俊雄 憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務。舉凡納稅之主體、稅目、稅率，納稅方法、稅捐減免及享受優惠等項目，均應以法律明定，不得以命令取代或作違背法律之規定，方符憲法上的「租稅法律主義」。準此，判例亦不得在法律所定之稅目、稅率、稅捐減免或優惠外，另增加法律所無之限定，致加重人民之稅負。此項租稅法律主義的法理見解，是多數通過之解釋的主要論據，可資贊同。惟本件系爭之行政法院六十三年判字第六七三號判例是就配偶之一方為中華民國境內居住之個人，其按華僑回國投資條例在國內投資者，是否應適用獎勵投資條例第十七條所謂「非中華民國境內居住之個人」，就其所投資事業分配之股利，按所定稅率就源扣繳，抑或依所得稅法第七條「中華民國境內居住之個人」之概念，解釋適用所得稅法第十五條合併申報課稅規定之問題所為的闡釋。此項判例見解，究屬既存法律規範概念之適用問題，抑或已違背法規。對納稅主體增加法律所為之限制？應有澄清之必要。多數通過的解釋文，除就獎勵投資條例的政策目的及租稅法律主義之原則予以論述外，並未指出系爭判例究竟創設何等法律所無之納稅構成要件，或超越何等「合憲解釋」應行把守之界限，即直接將「判例」之闡釋見解，視為新增加之法令，而加以違憲之論斷，此毋寧有速斷之虞。爰提出部分不同意見書，除述理由如下： 一、憲法第八十條規定法官依據法律獨立審判之原則。其所謂「依據法律者」，憲法並未設一定法規形式之限制。法官為行使憲法所賦予之獨立審判職權，負有在憲法秩序之下「發現法律」的任務。因此，法院以法律為審判的主要依據，並非指除形式法律以外，與憲法或法律不相牴觸的有效規章，均行排斥而不用。司法院釋字第三十八號解釋意旨甚明。 就此而言，法院於裁判時所適用之法令，並不以由立法機關所制定或行政機關依據授權所訂定之法令為限；司法機關依憲法規定所為之解釋、統一解釋、乃至於實務上形成的判例制度等，均有依其規範之內容而具有一定的規範效力。其中法院之判例對於司法職權的具體行使，包括規範之解釋、證據調查之權衡、適用法律之「合理性」（Sachgemaessheit）與「正當性」（Richtigkeit） 的判斷等問題，雖無必然之拘束力，但仍不失為有相當的任意性規範效力，而容許於法官職權範圍之內，以之作為認事用法或裁量上的重要依據。其經法院具體採為判決之重要依據者，比較立法例上則有如德國聯邦憲法法院組織法第三十一條，明文規定得為「合憲解釋（Verfassungskonforme Auslegung） 」的對象。蓋本諸法理上「解釋自由」的原則，司法判例之形成，除系爭判例顯有違憲，具其程度顯而易見者外，若該判例可做多種解釋時，縱然其中有可能超越合憲界限，但亦有可能合憲時，仍應以合憲之解釋為原則，而宣示該判例合憲應備之條件或範圍，以做為判斷違憲部分之論據。（註） 多數通過的解釋文，就系爭判例對獎勵投資條例所稱「非中華民國境內居住之個人」，所為概念解釋與推論的合憲性問題，直接以有違法規文義為理由，而加以違憲之認定。並未明確指出其合憲解釋與推論的條件與界限，即遽認其增列了「無配偶居住國內」之要件，而添加法律所無之限制。此種立論方式無非直接將「判例」視同法規，而無視於法官依法獨立審判，乃其適用法律之解釋與推論的權能。此在法理上毋寧將導致立法者與司法者對「發現法律」與探求規範概念時的角色混淆，亦有違上揭就判例之「規範審查」的法則。 二、查獎勵投資條例（已失效）及促進產業升級條例有關所得稅部分，乃所得稅法之特別法；因投資而合乎受獎勵之人民的納稅義務，自應優先適用獎勵投資條例（已失效）及促進產業升級條例的有關規定。此項多數通過之解釋理由書見解，固可贊同；惟所得稅法中的相關規範概念，在特別法中若無明確加以排除適用者，法理上並不當然限制法官以之做為解釋法律或闡釋法律概念之基礎。 所得稅法第七條第二項及第三項對「中華民國境內居住之個人」與「非中華民國境內居住之個人」，分別設有概念之規定；惟因所得稅採夫妻合併申報制度，故如配偶之一方在中華民國境內有住所並經常居住中華民國境內者，則其另一方縱令居住國外，惟若其在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者，仍應由其配偶依所得稅法第七十一條規定，合併辦理結算申報納稅（所得稅法第七十一條之一第二項）。準此，除合乎依法就源扣繳並分離課稅及合於免申報所得之規定外，配偶之一方在中華民國境內居住者，他方縱居住國外，其在國內之所得仍應適用所得稅法第十五條規定合併申報。不過在配偶之一方為中華民國境內居住之個人，而其中一人以華僑之身分在國內投資之情形，是否可以直接援引獎勵投資條例或促進產業升級條例之規定，而認為應予免除其在國內之所得合併申報義務或應予以分離課稅？則存有法律適用上的疑義，亦即獎勵投資條例第十七條暨同條例施行細則第二十五條之一所稱分別就源扣繳的要件，在概念上發生有是否應排除所得稅法夫妻合併申報義務的解釋問題。 系爭之行政法院六十三年判字第六七三號判例就此問題認為：「若配偶之一方居住國內，為中華民國之納稅義務人，則他方縱居住國外，其在國內之所得，仍應適用所得稅法第十五條規定合併申報課稅。」其意旨乃在闡釋夫妻合併申報的義務範圍，並未創設法律所無之課稅義務的「構成要件」。然其按獎勵投資條例或促進產業升級條例，另外依法分別就源扣繳稅款，而已合法分離課稅完畢之部分，是否仍應合併申報而依累進稅率再行課稅？該項判例之意旨有欠明確，易滋誤解，且與上開獎勵投資條例及促進產業升級條例之立法政策，有所不符。惟此乃合憲解釋的界限問題，應未直接發生牴觸憲法上租稅法定主義的問題。爰提部分解釋原則不同意見如上。 註：德國憲法法院判決BVerfGE. 40, 88. |
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