大法官解釋 釋字第343號 |
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| 公佈日期：1994/04/22 |
| 解釋爭點 |
| 財政部就私設道路土地不得抵繳稅款之函釋違憲？ |
| 解釋意見書 |
| 不同意見書： 大法官 楊建華、劉鐵錚 一、按遺產稅係因被繼承人遺有財產，繼承人因取得該項遺產而獲得利益，乃對於繼承人所獲得之遺產利益課徵稅捐。惟繼承人本身原有之資力，恆因人而異，有得以本身原有之資力繳納遺產稅者，亦有本身原有資力不足，必須處分其所繼承之遺產，始得繳納遺產稅者，遺產及贈與稅法第三十條第二項乃係體恤納稅義務人原有之資力不足所作之規定，其中現金繳納，是否確有困難？許為分期繳納，究為如何分期？固須經主管稽徵機關審查後核准，惟同條項後段「並得以實物一次抵繳」，就稽徵機關而言，乃係「代物清償」之公法上強制契約，遺產稅係針對「遺產課稅」，以「遺產」中之實物抵繳，乃極為合理之事（參考財政部七十一年八月十九日台財稅字第三六一九二號、七十一年九月二十七日台財稅字第三七一五三號均明示須以遺產抵繳遺產稅）。因之，納稅義務人經稽徵機關認定繳納現金確有困難，而願以課稅客體「遺產」中之實物抵繳者，依強制契約之本旨，主管稽徵機關應不得拒絕。遺產及贈與稅法施行細則第四十三條規定「以易於變價或保管」者為限，始得抵繳，增加法律所無之限制，已與前述法律意旨不符，有違租稅法律主義。 二、或謂遺產稅本應繳納現金，如由納稅義務人選擇不易變價之物抵繳，既難變為現金，殊失抵繳之意義。惟繼承之遺產中如部分易於變價，部分不易變價，若選擇易於變價之物抵繳，在稽徵機關徵稅之立場固屬有利，但對於繼承人而言，乃係將易於變價之遺產，抵繳不易變價遺產之稅捐，其結果繼承人取得之遺產，為不易變價之物；若選擇不易變價之遺產抵繳，繼承人取得之遺產，則為易於變價之物，對於繼承人有利，對於稽徵機關則為不利。兩相權衡，在國家立場，究應體恤納稅義務人為其有利之措置，或祇顧國家之稅捐收入，不顧納稅義務人之利益，依本席意見，在財產上之利益，如國家利益與人民利益不能兼顧時，除有憲法第二十三條之必要情形外，應以人民利益為優先，以免與民爭利。若兼顧兩者之利益，在遺產中有部分易於變價，部分不易於變價之情形，就遺產稅係「對遺產課稅」之本旨言，至少應計算兩者價值之比例，將易於變價及不易變價之遺產，各以比例抵繳，此在程序上雖較繁瑣，但符合公平原則，前開施行細則，不論遺產狀況如何，概以易於變價為得否抵繳之要件，顯非合理。 三、設繼承之遺產全部，均為不易變價之財產，依上述施行細則規定不許抵繳，如納稅義務人本身原無資力而確有繳納之困難，則將無從解決；財政部台北市國稅局七十五年九月十日曾以財台國稅徵字第七八五二九號函報財政部，敘述某一案例：其繼承人為一勞工，因繼承之財產為保護區、行水區等土地，不易變價，主管稽徵機關不准抵繳，致繼承人被執行法院羈押（管收）數月，仍無法解決，祇有等待七年（現行法為五年）徵收期限後註銷稅款（稅捐稽徵法第二十一條），對稅收反而造成損失。嗣財政部對此案例，則於七十五年十一月十一日以台財稅字第（七五）七Ｏ八六五號函，許以不易變價保護區內等土地抵繳遺產稅（原文載劉春堂等編，七十六年三月五日五南出版賦稅參照法令解釋全書三－一九五頁）。足見不許以不易變價之遺產抵繳稅款，有其不合理及難於執行之處，上開施行細則將「易於變價」與「或保管」併舉，作為擇一條件，則能兼顧此種情形。 四、遺產中有道路預定地或既成道路土地者，此項土地乃為「不易變價」，而無「不易保管」之情形，財政部（七一）台財稅字第三一六一Ｏ號函，則認為不論是否已經當地縣市政府列入徵收補償計畫，均准予抵繳。此乃因其雖為「不易變價」，但並無不易「保管」之情形，符合上開施行細則規定而予准許。私人設置之道路用地，如供公眾通行歷有年所，依行政法院四十五年判字第八號、六十一年判字第四三五號判例，即有「公共地役權之存在」，而成為「他有公物中之公共用物」，應亦為「既成道路」，照上述財政部函敘原則，亦應准予抵繳。 綜上所述，本案解釋對象財政部（七一）台財稅字第三七二七七號函，認為遺產中私人設置之道路使用之土地不易變價，概不許抵繳遺產稅，不僅與遺產及贈與稅法第三十條第二項末段意旨不符，且與上述施行細則規定適於保管，即得抵繳之意旨不符，應認為有違租稅法律主義，不得再予援用。爰提出不同意見書如上。 |
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