大法官解釋 釋字第706號 |
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| 公佈日期：101/12/21 |
| 解釋爭點 |
| 買受法院拍賣物限以非賣方之稽徵機關所填發營業稅繳款書第三聯（扣抵聯）為進項憑證，違憲？ |
| 問題是：依經驗，期待執行債務人繳納營業稅這幾乎是不可能發生的結果。於是，（1）拍定人因不得扣減其受轉嫁之進項稅額，而遭受不利，（2）執行債務人沒有碰觸該含營業稅額之拍賣／變賣價金，而必須為該拍賣或變賣背負該筆營業稅額之稅捐債務，（3）稅捐稽徵機關一時不能徵起該營業稅額，（4）拍定人、執行債務人及稅捐稽徵機關均受有不利益，則得到利益者為誰？只有執行債權人及其他聲請參與分配之債權人。蓋該本來應該不屬於拍得價金之營業稅額，被當成拍賣或變賣之銷售額，分配給執行債權人及其他聲請參與分配之債權人。該超額分配構成不當得利，而使國庫遭受不利。 然由於國庫所遭受之不利，將來有可能在拍定人將拍得之貨物轉賣時，基於加值型營業稅之追補作用，而收回，所以國庫之稅收損失尚非終局，倒是拍定人及之冤抑難伸。鑑於營業稅是法定間接稅，不得要拍定人在受營業稅之轉嫁後，還要就營業稅之徵起負擔保或連帶繳納義務。是故，無論如何，稽徵程序規定之欠缺引起之徵納的疏漏，如果造成營業稅之徵起的困難，其不利益應由稅捐稽徵機關負擔，對拍定人應受制度保障之進項稅額的扣減權，不但不應依營業稅法或其法規命令加以限制，更不應以行政規則增加其所無之限制。財政部七十七年六月二十八日修正發布之修正營業稅法實施注意事項第三點第四項第六款及八十五年十月三十日台財稅第八五一九二一六九九號函，使買方營業人不能依營業稅法第十五條第一項規定將其於該拍定或承受價額中受轉嫁之進項稅額，扣減其當期之銷項稅額，影響其於當期應納營業稅額，增加法律所無之租稅義務，牴觸憲法第十九條租稅法律主義。因此，現行實務見解所採取上述的處理模式應依司法院釋字第七Ｏ六號解釋意旨，儘速修正。 【註腳】 [1]營業稅法第三十二條第二項及第三項規定：「營業人對於應稅貨物或勞務之定價，應內含營業稅（第二項）。營業人依第十四條規定計算之銷項稅額，買受人為營業人者，應與銷售額於統一發票上分別載明之；買受人為非營業人者，應以定價開立統一發票（第三項）。」 [2]按營業稅法施行細則第四十七條第一項規定：「本法第三條第三項第五款所定視為銷售貨物，包括海關拍賣或變賣扣押物、擔保品、逾期不報關、不繳納關稅或不退運貨物在內，並不受第十九條之限制。」營業稅法第三條第三項第五款規定：「有左列情形之一者，視為銷售貨物：『五、營業人銷售代銷貨物者。』」是以依前開條文，海關拍賣或變賣貨物之法律上性質，被定性為法定代銷。 [3]營業稅法施行細則第三十八條第一項第十一款前段：「本法第四章第一節規定計算稅額之營業人，依本法第三十五條規定，應檢附之退抵稅款及其他有關文件如下：十一、海關拍賣或變賣貨物填發之貨物清單扣抵聯；⋯⋯。」同施行細則第四十七條第二項規定：「海關拍賣或變賣應課徵營業稅之貨物，應於拍定或成交後，將營業稅款向公庫繳納，並填寫拍賣或變賣貨物清單交付買受人，作為列帳及扣抵憑證。」 [4]財政部七十七年六月二十八日修正發布之修正營業稅法實施注意事項第三點第四項第六款：「營業人報繳營業稅，以載有營業稅額之進項憑證扣抵銷項稅額者，除本法施行細則第三十八條所規定者外，包括左列憑證：六、⋯⋯法院⋯⋯拍賣貨物，由稽徵機關填發之營業稅繳款書第三聯（扣抵聯）。」該款規定嗣後改列於一ＯＯ年六月二十二日修正發布之營業稅法施行細則第三十八條第一項第十一款後段。又八十五年十月三十日台財稅第八五一九二一六九九號函：「⋯⋯二、法院拍賣或變賣之貨物屬應課徵營業稅者，稽徵機關應於取得法院分配之營業稅款後，就所分配稅款填發『法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書』，⋯⋯如買受人屬依營業稅法第四章第一節計算稅額之營業人，其扣抵聯應送交買受人作為進項憑證，據以申報扣抵銷項稅額。⋯⋯。」上開法令及上開函即為本號釋字之解釋客體。 [5]營業稅法第三十二條第一項規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。但營業性質特殊之營業人及小規模營業人，得掣發普通收據，免用統一發票。」 [6]相關規定請參照註4。 [7]營業稅法第十九條規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。二、非供本業及附屬業務使用之貨物或勞務。但為協助國防建設、慰勞軍隊及對政府捐獻者，不在此限。三、交際應酬用之貨物或勞務。四、酬勞員工個人之貨物或勞務。五、自用乘人小汽車（第一項）。營業人專營第八條第一項免稅貨物或勞務者，其進項稅額不得申請退還（第二項）。營業人因兼營第八條第一項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。或勞務者，其進項稅額不得申請退還（第三項）。」 [8]財政部85.7.24.臺財稅第851512320號函：「關於國內廠商（以下稱甲方）接受國外客戶（以下稱乙方）委託，就乙方提供之原料加工後，依乙方指示將加工後之貨物運交國外、內廠商（以下稱丙、丁方），再由丙方匯付貨款予乙方，乙方再支付加工費予甲方之交易型態，則甲方應如何開立統一發票乙案：二、甲方就乙方提供之原料加工後，依國外乙方指示將加工後之貨物運交丙、丁方，如經查明甲方係受乙方之委託，則依營業稅法第三條第三項第五款規定，係屬甲方銷售乙方委託代銷之貨物，應視為甲方之銷貨，依統一發票使用辦法第十七條第二項規定，應於銷售該貨物時依合約規定價格開立統一發票並註明『受託代銷』字樣。三、至甲方提供加工勞務之產品如係在國外使用，則屬甲方銷售在國內提供而在國外使用之勞務，其所收取之加工費收入依營業稅法第七條第二款規定可適用零稅率；惟如該產品係在國內使用，則尚無上開零稅率規定之適用。」 [9]營業稅法施行細則第四十七條第三項：「執行法院或行政執行機關執行拍賣或變賣貨物，應於拍定或准許承受五日內，將拍定或承受價額通知當地主管稽徵機關查復營業稅之稅額，並由執行法院、行政執行機關代為扣繳。」 |
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