大法官解釋 釋字第706號 |
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| 公佈日期：101/12/21 |
| 解釋爭點 |
| 買受法院拍賣物限以非賣方之稽徵機關所填發營業稅繳款書第三聯（扣抵聯）為進項憑證，違憲？ |
| 與強制拍賣或變賣有關之營業稅憑證，如以執行法院開立之憑證充之，是可解決問題之最為簡潔的稽徵流程。這一道手續其實也是執行法院在作業上無法免除的手續。然而困難的是：可能不易使執行法院接受，為強制拍賣或變賣，頭銜上成為代銷營業人。目前營業稅法施行細則第四十七條第三項雖已有執行法院及行政執行機關應代為扣繳之規定，已如前述。惟代為扣繳之法律地位與貨物代銷人之法律地位，截然不同。不同於一般強制執行的拍賣或變賣，海關之拍賣或變賣係立於貨物代銷人之法律地位。 海關之拍賣或變賣扣押物、擔保品、逾期不報關、不繳納關稅或不退運貨物，雖與執行法院或行政執行機關執行拍賣或變賣貨物類似，皆是由公權力機關強制拍賣或變賣人民之貨物，惟營業稅法施行細則第四十七條第一項僅規定：「本法第三條第三項第五款所定視為銷售貨物，包括海關拍賣或變賣扣押物、擔保品、逾期不報關、不繳納關稅或不退運貨物在內，並不受第十九條之限制。」而對執行法院或行政執行機關執行拍賣或變賣貨物卻未為相同之定性；此外，對海關之拍賣或變賣規定，「海關拍賣或變賣應課徵營業稅之貨物，應於拍定或成交後，將營業稅款向公庫繳納，並填寫拍賣或變賣貨物清單交付買受人，作為列帳及扣抵憑證」，而在一般強制執行之拍賣與變賣，雖規定其營業稅額「由執行法院、行政執行機關代為扣繳」，但不是以執行法院、行政執行機關之扣繳憑證，而是要等到主管稽徵機關取得執行法院、行政執行機關扣繳稅額後，才由主管稽徵機關就該稅款填發營業稅繳款書，向公庫繳納，並交付買受人或承受人，買受人始得以主管稽徵機關填發之營業稅繳款書，作為列帳及扣抵憑證（營業稅法施行細則第四十七條參照）。 綜上所述，執行法院為強制拍賣代為扣繳營業稅，並開立扣抵憑證的障礙其實並不在於執行法院、行政執行機關不願代為扣繳及開立憑證，而是因為財政部在其相關規定之規劃上，不願承認執行法院、行政執行機關開立之扣繳憑證可以充為進項稅額之扣抵憑證。 四、該拍賣之營業稅應如何申報與繳納？ 執行法院扣下該營業稅款後，因在代銷貨物，代銷營業人就營業稅之報繳，其角色本來就只是代收代付之承轉的性質，所以可以由稅捐稽徵機關多做配合，幫忙處理，使執行法院除了幫忙扣繳營業稅額外，所負擔之工作，其實與將營業稅計入優先應受分配之債權沒有不同，只是因在名義上省略將執行法院稱為代銷營業人；在稽徵技術上，定性為「扣繳」，更能符合營業稅之稽徵程序的需要，以方便處理稅捐稽徵機關與各方納稅義務人之關係而已。 五、拍定人為營業人者，其進項稅額之扣減 如果能夠接受將強制拍賣或變賣定性為代銷貨物，則拍定人為營業人者，其進項稅額之扣減的問題，自然迎刃而解。 參、現行實務之不妥 按營業稅法第十五條第三項規定，營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額為其進項稅額。並依同條第一項規定，以營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為其當期應納或溢付營業稅額。該進項稅額之扣減權除有同法第十九條規定之情形外，應受加值型營業稅制之保障。是以強制執行程序中，拍定人本來依法可以有一制度期待：無論在任意買賣或強制拍賣或變賣，皆可受到營業稅法第三十二條第二項及第三項規定之保障，據取得之付款憑證，扣減該憑證中所含之進項稅額。 然該期待在強制拍賣或變賣程序為何落空？首先，因為執行法院在收取拍賣價金時，僅製作拍賣筆錄，並於受領拍定價額時，開立收據交付買方營業人，而不依營業稅法第三十二條第一項，按開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付拍定人。而由於該筆錄不是統一發票，所以稅捐稽徵機關認為：執行法院所開立之筆錄不具備營業稅法第三十三條之進項稅額的憑證資格，拍定人不得據該筆錄扣減進項稅額，從而拍定人為進項稅額之扣抵，遭受檢具憑證之困難。再者，關於強制拍賣或變賣之營業稅的課徵，現行實務迴避其屬於代銷貨物的問題，還是認為執行債務人是拍賣物的出賣人，且以該見解為基礎，主張要等到稅捐稽徵機關能自執行債務人徵起該營業稅額時，才由稅捐稽徵機關開立憑證給拍定人扣減其為該拍賣所受轉嫁之進項稅額，無視事實上執行債務人多已陷於無資力，不大可能另有資金繳納因該強制執行而發生之營業稅。 |
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