大法官解釋 釋字第706號 |
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| 公佈日期：101/12/21 |
| 解釋爭點 |
| 買受法院拍賣物限以非賣方之稽徵機關所填發營業稅繳款書第三聯（扣抵聯）為進項憑證，違憲？ |
| 解釋意見書 |
| 協同意見書： 大法官 黃茂榮 本號解釋認為：「財政部中華民國七十七年六月二十八日修正發布之修正營業稅法實施注意事項（一ＯＯ年八月十一日廢止）第三點第四項第六款：『營業人報繳營業稅，以載有營業稅額之進項憑證扣抵銷項稅額者，除本法施行細則第三十八條所規定者外，包括左列憑證：六、⋯⋯法院⋯⋯拍賣貨物，由稽徵機關填發之營業稅繳款書第三聯（扣抵聯）。』（改列於一ＯＯ年六月二十二日修正發布之加值型及非加值型營業稅法施行細則第三十八條第一項第十一款：『⋯⋯法院⋯⋯拍賣或變賣貨物，由稽徵機關填發之營業稅繳款書扣抵聯。』一Ｏ一年三月六日再度修正發布該條款，此部分相同）及八十五年十月三十日台財稅第八五一九二一六九九號函：『⋯⋯二、法院拍賣或變賣之貨物屬應課徵營業稅者，稽徵機關應於取得法院分配之營業稅款後，就所分配稅款填發「法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書」，⋯⋯如買受人屬依營業稅法第四章第一節計算稅額之營業人，其扣抵聯應送交買受人作為進項憑證，據以申報扣抵銷項稅額。三、至未獲分配之營業稅款，⋯⋯如已徵起者，對買受人屬依營業稅法第四章第一節計算稅額之營業人，應通知其就所徵起之稅額專案申報扣抵銷項稅額。』部分，均違反憲法第十九條租稅法律主義，應不予援用。」本席敬表贊同。惟鑑於其相關論述尚有補充的必要，爰提出協同意見書如下，敬供參酌： 壹、問題之發生 一件貨物如果是營業人所有，其銷售除有加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第八條所定免徵營業稅之情形外，即應課徵營業稅。即便是在營業人解散或廢止營業的情形，營業人將其餘存之貨物抵償債務、分配與股東或出資人，亦視為銷售貨物（營業稅法第三條第三項第二款參照）。該解散或廢止營業的營業人應為該擬制之銷售貨物，開立統一發票並報繳營業稅。對該解散或廢止營業的營業人而言，其營業稅法上的義務，不會因為其將貨物委託他人銷售而有所不同。在受託人本來為非營業人者，亦會被解釋為：關於該貨物之銷售，應當將該受委託銷售之非營業人視為營業人，以防止營業人利用委託非營業人銷售，規避營業稅義務。有疑問者為：如果貨物係以強制拍賣或變賣的方式銷售時，其稅捐上之法律性質應如何定性，應以誰為銷售營業人，其銷售憑證應如何開立，該拍賣之營業稅應如何申報與繳納，此外，拍定人為營業人者，其進項稅額應如何扣減？在討論這些問題前，尚須介紹及釐清者為強制拍賣與變賣及其營業稅課徵之相關規定。 一、強制拍賣及其營業稅之課徵 執行債務人如為營業人，其貨物之強制拍賣或變賣應課徵營業稅。惟如何使該管稅捐稽徵機關可以順利實現其營業稅的稅捐債權？有兩個可能性：（1）承認營業稅對於一切債權及抵押權或擔保物權具有優先受償性；或（2）依營業稅法第三十二條第二項及第三項[1]之規範意旨，將拍賣價金解析為銷售額及營業稅額。並依其性質認定營業稅額自始不屬於強制執行之可分配的拍賣價額。過往在強制執行之營業稅之稽徵，首先遭遇下述困難：稅捐稽徵機關必須循聲請參與分配的途徑取償，而在聲請參與分配的情形，必須營業稅相對於其他各種債權有優先受償權，才能滿足稽徵目的。然營業稅法第五十七條規定：納稅義務人欠繳之營業稅款僅較普通債權優先受償，其分配順位仍次於擔保物權等優先債權。直到一ＯＯ年十一月二十三日稅捐稽徵法第六條第二項增訂後段規定：「⋯⋯法院、行政執行處執行拍賣或變賣貨物應課徵之營業稅，優先於一切債權及抵押權。」其優先受償的地位始於法制上獲得肯認。故可知就關於強制拍賣或變賣之營業稅課徵，國家為順利實現其營業稅的稅捐債權，係循第一種模式：以營業稅有優先受償權為其理路。 另外，在法院、行政執行處執行拍賣或變賣貨物時，因相關稅法並沒有規定：由執行拍賣或變賣之法院、行政執行處代徵營業稅。所以在此種情形，實務上認為不能如同海關拍賣或變賣貨物一般，直接由海關代徵[2]，並以海關填發之「貨物清單扣抵聯」作為進項稅額的扣抵憑證[3]。相反的，法院及行政執行機關拍賣或變賣貨物，必須待稽徵機關自法院、行政執行處取得扣繳稅款，並繳納國庫後，始由稽徵機關填發營業稅繳款書扣抵聯，供買受人據為扣抵進項稅額之扣抵憑證[4]。倘稽徵機關未取得扣繳稅款，強制拍賣或變賣之營業稅的課徵及其進項稅額之扣抵便會陷入僵局。 二、執行法院之相關憑證的開立義務 依營業稅法第三十二條第一項之規定，除適用第四章第二節營業性質特殊之營業人及小規模營業人等外，銷售貨物之營業人皆有開立統一發票的義務[5]。國家機關從事貨物之銷售，並無豁免的理由及相關明文規定。然執行法院在收取拍賣價金時，依強制執行有關規定，僅應製作載有拍賣標的物種類、數額、債權人、債務人、買受人之姓名、住址及其應買之最高價額之筆錄，並於受領拍定價額時，開立收據交付拍定人（買方營業人）（強制執行法第一條、第三條、第六十條、第七十三條、第一百十三條參照），而無須依營業稅法第三十二條第一項，按開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付拍定人。因此，拍定人無法取得營業稅法第三十三條第一款規定之統一發票，且執行法院所做之前開筆錄，亦非營業稅法第三十三條第三款規定「其他經財政部核定載有營業稅額之憑證」，從而，在現行實務操作下，拍定人無從提出得扣減進項稅額之法定憑證，只能待稅捐稽徵機關確實徵得該次拍賣或變賣之營業稅款，並開立營業稅繳款書交付拍定人後，拍定人始可持該營業稅繳款書扣抵聯申報扣抵進項稅額[6]。 |
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