大法官解釋 釋字第706號 |
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| 公佈日期：101/12/21 |
| 解釋爭點 |
| 買受法院拍賣物限以非賣方之稽徵機關所填發營業稅繳款書第三聯（扣抵聯）為進項憑證，違憲？ |
| 以營業活動所生利益為稅基的營業稅，立法者在政策上如已朝向消費稅設計，也就是實質上以最終消費者為承擔稅負的主體，僅以銷售貨物或勞務的營業人替代消費者為形式的納稅義務人，以銷售替代消費為稅捐客體（加值型及非加值型營業稅法第二條、第三條），通過價金把過渡承受的稅負轉嫁於消費者，也就是間接課稅；且基於方便追補（catching up）及勾稽（cross checking）的考量，而採對交易過程中製造、批發及零售各階段的銷售行為都予課稅的多階段銷售稅（multiple-stage sales tax），此一原則決定當然即已涵蓋「從便於入手的稅捐客體（Steuerobjekt）轉嫁落實於最終目標稅捐利益（Steuergut）」的機制。換言之，為使每一階段的納稅和轉嫁緊密銜接，可結合各環節的交易關係課予一定協力義務，如開立交易憑證，以利納稅義務的履行。就此種加值型的營業稅而言，誰應以何種方式完稅，誰應以何種方式開立何種憑證，以利完稅、轉嫁的追補及勾稽，因關係此一機制的能否順暢運作，即成為加值型營業稅的必要配套要件，立法者即使不在法律中作完整的規定，至少也要授權主管機關依法律明確規劃的目的和方向去作補充，如果不為規定，而使主管機關只能以行政規則去補充，即已構成法律保留的違反。 本件解釋的系爭行政規則，都和法院拍賣變賣應稅貨物如何開立憑證給買受人的問題有關，正如理由書第三段很清楚的闡明，「強制執行法上之拍賣或變賣，係由執行法院代債務人立於出賣人之地位，經由強制執行程序，為移轉拍賣或變賣物所有權以收取價金之行為。」和一般營業買賣大相逕庭；地方法院民事執行處的法官或司法事務官辦理執行事件，有其強制執行法上的法定義務和中立角色，並不因此真的變成出賣人。因此對於此一制度化的特殊買賣，是否及如何通過某種憑證的開立，以順暢融入前述加值營業稅的稅負轉嫁機制，應該就是需要「以法律或法律明確授權之命令定之」的事項，也就是有關租稅法律保留解釋所提到的「納稅方法」。此時以系爭行政規則來替代法律或法規命令，有問題的不是行政規則的內容，而是其存在本身。因此不論其內容有沒有牴觸或逾越營業稅法任何規定，都已經構成租稅法律主義的違反。 二、介入行政細節反造成分權的扭曲 略過法律保留，直接審查由行政部門替代立法所發布的行政規則，也就是比對行政規則的內容有沒有牴觸或逾越上位的法律，在方法上很容易犯的錯誤就是，當下游負責執行的行政機關和對其行政行為加以審查的司法機關，小心翼翼的不敢逾越上位法律時，違憲審查者反而以尚不存在的法律規範作為比對的基礎，而對處於下游的行政、司法機關做出強人所難的規範要求，甚至不惜造成某種分權的扭曲。本件解釋的理由論述，在一定程度上即陷入了此一困境。 誠如解釋理由書第二段對加值型營業稅的稅負轉嫁機制所做的分析：「凡在中華民國境內適用加值型營業稅之營業人銷售應稅貨物，應將營業稅額內含於貨物之定價」，「於收款或發貨時開立、交付載明買方營業人名稱、地址、統一編號及營業稅額之統一發票或其他經財政部核定載有營業稅額之憑證」。「買方營業人於交付價金予賣方營業人時，因已支付買受該特定貨物而依法受轉嫁之營業稅，自得據該憑證行使進項稅額扣抵權，由當期銷項稅額中扣減，僅就其餘額負申報繳納營業稅之義務，不以開立憑證之賣方營業人已依限申報繳納營業稅款為要件」。問題是，碰到法院拍賣或變賣的情形，實際的賣方營業人和非營業人的法院都不能開立統一發票，買方的營業人要如何行使扣抵權？法律完全付之闕如。 一個比較簡單而公平的規則當然是，讓法院開給拍定人的收據就當成營業稅法的憑證，使其據以行使進項稅額扣抵權，由當期銷項稅額中扣減，可惜法律就是沒有這樣規定。解釋理由書卻正是先認定「執行法院於受領拍定或承受價額時開立予買方營業人之收據，亦相當於賣方營業人開立之憑證」，然後推論系爭行政規則都是「明定法院拍賣或變賣應稅貨物之買方營業人須以非賣方營業人之稽徵機關所填發之營業稅繳款書第三聯（扣抵聯）作為進項稅額憑證，又附加以營業稅款之收取或徵起為稽徵機關填發營業稅繳款書之要件，排除執行法院所出具已載明或另以拍賣筆錄等文書為附件標示拍賣或變賣物種類與其拍定或承受價額之收據，得作為進項稅額之憑證」，繼而得出「牴觸營業稅法第三十二條第一項賣方營業人應於收取價金時就營業稅之全額開立憑證，及第三十三條第三款財政部係對賣方營業人開立憑證為核定，而非命以稽徵機關開立之憑證為限之規定，使買方營業人不能依營業稅法第十五條第一項規定將其於該拍定或承受價額中受轉嫁之進項稅額，扣減其當期之銷項稅額，影響其於當期應納營業稅額，而增加法律所無之租稅義務，與租稅法律主義不符，均應不予援用。」的結論。其前提性的「相當」，就是一個實際上尚不存在、而對一個必須依法行政和依法執行的行政機關和司法機關不可能當成法律來遵守的規則。沒有這樣的法律，僅以系爭行政規則沒有作這樣的推論，就是增加法律所無的租稅義務，而與租稅法律主義（的法律優位原則）不符，正是跳過法律保留來審查租稅法律主義，很容易墮入的陷阱。 |
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