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大法官解釋釋字第703號

公佈日期：

解釋爭點

公益團體醫院為符免稅條件選擇全額列資本支出者，否准嗣後提列折舊扣減應納稅額，違憲？

三、林錫堯大法官提出之不同意見書重點摘錄

－－系爭決議內容，僅係主管機關就所得稅法第 24 條第 1 項前段所稱「以其本年度收入總額減除各項成本費用」之規定，如何計算成本費用之問題，本於職權，參酌所得稅法有關規定及租稅公平原則等，所表示之法律見解，姑不論其見解是否正確、有無違反所得稅法第 24 條第 1 項前段規定，充其量僅係命令牴觸法律之問題，且上述系爭決議內容並未變更法律（尤其所得稅法第 24 條第 1 項前段）所規定之稅基，而是對法律已規定之稅基表示之法律見解，故不能逕認其違反憲法第 19 條租稅法律主義。換言之，上述系爭決議內容應不生是否違反租稅法律主義之問題。

另關於多數意見認臺北高等行政法院 95 年度訴字第 3103 號判決（下稱系爭判決）已實質援用上述系爭決議內容 3 乙節，本席認為，其認定實質援用，不僅未符合過去釋憲實務所採行實質援用之判斷標準，亦未說明理由，不無率斷之嫌

要旨

內容

司法院大法官於釋憲實務闡述憲法第 19 條之租稅法律主義，並以之作為行政命令是否違憲之審查基準時，當係以「應以法律或法律明確授權之法規命令規定之事項，不得以施行細則、職權命令、行政規則或其他行政命令規定」，為其論述基調。而對於釋示租稅法規之行政規則（或稱解釋令函、解釋性規定）是否違反租稅法律主義之審查，亦以能論證該行政規則之規定內容，於規範層次上，已達於「增加法律所無之租稅義務」或「增加法律規定所無之要件」之程度，始得認其違反租稅法律主義而違憲

釋憲實務上審查行政命令是否違反租稅法律主義之發展，大致未脫離「應以法律或法律明確授權之法規命令規定之事項，不得以施行細則、職權命令、行政規則或其他行政命令規定」此一論述基論。

行政機關本得依其法定職權解釋租稅法規（行政程序法第 159 條第 2 項第 2 款稱之為「解釋性規定」，又稱釋示法規之行政規則或解釋令函），此種「解釋性規定」係屬行政規則而僅具內部效力，僅在一定條件下具有間接對外效力，且對法院沒有拘束力，但仍屬大法官違憲審查之客體。於認定其違反租稅法律主義而違憲時，依上述模式審查，係以該「解釋性規定」內容，未「秉持憲法原則及相關法律之立法意旨，遵守一般法律解釋方法而為之」，以及因而「增加法律所無之租稅義務」或「增加法律規定所無之要規定」之行政規則違反租稅法律主義而違憲。對此等單純法律見解或法律適用不正確之糾正與救濟，應由行政法院經由行政訴訟程序以裁判為之，大法官當僅守規範違憲審查者之角色與職掌，不應介入。

上述系爭決議內容，僅係主管機關本於職權，就所得稅法有關規定所表示之法律見解，姑不論其見解是否正確，縱其見解與所得稅法有關規定不符，充其量僅係命令牴觸法律之問題，並未變更法律（尤其所得稅法第 24 條第 1 項前段）所規定之稅基，應不生是否違反租稅法律主義之問題

法律規定之「稅基」既屬抽象之規範（如所得稅法第 24 條第 1 項前段規定），則於其適用於個案時，即可能面臨多義而必須加以解釋之情形，於此情形，倘主管機關於職權範圍內適用各該租稅法律規定，而為必要之釋示時，採用「某一見解」，事後經有權機關認定以「另一見解」為適當，此時殊難逕認原採之「某一見解」違反租稅法律主義。換言之，當租稅法律之闡釋容有不同見解時，主管機關依職權對各該法律表示其見解，如尚未達於「未秉持憲法原則及相關法律之立法意旨，遵守一般法律解釋方法而為之，且增加法律所無之租稅義務或增加法律規定所無之要件」之程度，則應單純屬於法律見解之不同或不正確，殊難因主管機關採行不同或不正確之法律見解而逕認其見解違反租稅法律主義，否則，不僅使主管機關對於租稅法律之解釋，皆可能發生有無違反租稅法律主義之疑義，且將因大幅擴張租稅法律主義之適用範圍，混淆違憲與單純違反法律之界線，而使大法官之行使職權介入行政法院之職權範圍，此當非憲法第 19 條規定之本旨，亦不符憲法設置大法官之意義與功能。

因此，上述系爭決議內容，僅係主管機關依職權對成本如何計算之法律見解，並未涉及「抽象規範」（即稅基）之變更，只有採取不同見解後的個案計算稅額之不同，在抽象規範上，應以法律規定且法律已規定之「稅基」，並未因法律見解之選擇而有所改變，亦未增加法律所無之租稅義務或增加法律規定所無之要件。是故，本件根本不存在所謂「以命令變更法律所規定之稅基」之情形，自不生違反租稅法律主義之問題。

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