大法官解釋 釋字第703號 |
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| 公佈日期： |
| 解釋爭點 |
| 公益團體醫院為符免稅條件選擇全額列資本支出者，否准嗣後提列折舊扣減應納稅額，違憲？ |
| [8]見財政部一Ｏ一年九月二十六日台財稅字第一Ｏ一Ｏ四Ｏ四五九六Ｏ號函覆說明會資料議題4。 [9]如當年度有銷售貨物或勞務之高額應稅所得，且非銷售貨物或勞務之所得為零或虧損（即絀餘額為負數），將固定資產全額於非銷售貨物或勞務之收入中減除，可增加非銷售貨物或勞務部分之虧損額，再依免稅適用標準第二條之一（現行第三條）規定，自銷售貨物或勞務之應稅所得中減除，而間接取得應稅所得免稅（如以後年度無所得或虧損，則以後年度不再提列折舊，以後年度之應納稅額不變，而當年度減除部分所形成之虧損，已自應稅所得中減除，獲得實質免稅）或延後繳納所得稅（如以後年度有課稅所得，因以後年度不再提列折舊，以後年度課稅所得額將增加，各年度所增加之課稅所得額與當年度因多減除之支出額而減少之課稅所得額相同，而當年度該部分原應繳之所得稅，得延至以後年度繳納）之效果。 [10]原應於銷售貨物或勞務之收入中減除折舊額，改由非銷售貨物或勞務之收入全額減除，與折舊額相同部分，僅由銷售貨物或勞務之應稅收入減除改至非銷售貨物或勞務之收入（原因不符支出比率免稅要件而應稅）減除，於課稅所得額無影響。當年度多減除之數額為全額減當年度原折舊額。 [11]舉例言之： 一、設購置與創設目的活動有關之一億元醫療設備，規定之使用年數為十年，無殘值，如按年折舊每年一千萬元。 二、設購置年度之收入、支出均與創設目的活動有關。 三、設購置年度之收入、支出 1.非銷售貨物或勞務之收入二億元 2.非銷售貨物或勞務之支出六千萬元 3.銷售貨物或勞務之收入三億元 4.銷售貨物或勞務之支出（未減折舊額部分）二億五千萬元 四、原應按年折舊，其課稅情形為： 1.銷售貨物或勞務之支出含折舊為二億六千萬元 2.與創設目的活動有關之收入合計五億元，支出合計三億二千萬元，支出比率未達80%免稅要件。 3.購置年度非銷售貨物或勞務之所得一億四千萬元不得免稅，銷售貨物或勞務之所得四千萬元應稅，合計課稅所得一億八千萬元，以後折舊年數期間每年可列折舊一千萬元，九年合計九千萬元。 五、依系爭決議1與3選擇全額於購置年度列支，其課稅情形： 1.非銷售貨物或勞務之支出為一億六千萬元，銷售貨物或勞務之支出為二億五千萬元，合計四億一千萬元（多列支九千萬元）。與總收入五億元相比，支出比率達80%免稅要件。 2.購置年度非銷售貨物或勞務之所得四千萬元免稅，銷售貨物或勞務之所得五千萬元應稅，惟以後折舊數期間不得提列折舊，較採按年折舊方法者，每年少支一千萬元，所得額增一千萬元，九年合計九千萬元。 六、兩方法比較結果，選擇全額列支者，購置年度課稅所得減少一億三千萬元，其中多列支之折舊額九千萬元部分，係將以後年度少列之九千萬元轉換而來，僅生延後繳納所得稅之效果，其餘四千萬元則免稅。 七、其他原因選擇全額於當年度列支者，亦未增加其租稅義務，參註9。 [12]系爭決議係關於購置醫療設備後，選擇按年折舊或全額於購置年度列支問題。原因案件情形與系爭決議情形略有不同，係於購置設備前之年度非銷售貨物或勞務部分有結餘款，因支出比率未達80%免稅要件，乃擬訂與創設目的有關之購置醫療設備等之收支計畫使用書等，報請財政部同意先予保留至計畫年限中使用，依計畫使用後，視同回溯到結餘發生年度，百分之百支出。故如未照使用計畫書支用，須回復對所得發生年度（即保留結餘年度）課徵所得稅（參財政部八十五年三月二十七日台財稅第八五一九ＯＯ三Ｏ六號函釋說明四及該部賦稅署一Ｏ一年九月十七日於本院說明會之說明）。亦即保留結餘係先視為當年度已選擇採全額列支，增加支出數以符合支出比率達80％之免稅要件，而先暫免課徵所得稅，嗣後依計畫使用，即回溯認屬結餘年度之支出。則以保留款購置部分，已列為保留年度之支出，購置後，該部分不得再次列報支出。如嗣後未依計畫使用，則結餘年度未有是項支出，而暫免之所得稅應回復課徵。其後非依計畫購置之設備等，並未認屬保留年度之支出，得依規定列報支出，自不待言。或謂保留結餘，係視為保留年度無收入，故購置設備之支出得再於以後年度列支云云。此與財政部同意保留之要件不同，且收入發生乃既存之事實，無從視為無該收入，而保留款如不視為支出，保留年度之結餘即應課徵所得稅。 [13]以註十一同例： 一、依本解釋方法： 1.計算支出比率時，全額列為支出，支出額總計為四億一千萬元，支出比率達80%免稅要件，非銷售貨物或勞務之所得免稅。 2.計算課稅所得時，仍按年折舊計，故非銷售貨物或勞務之所得為一億四千萬元免稅；銷售貨物或勞務之所得四千萬元應稅，以後九年每年可再列折舊一千萬元。 二、如其餘情形不變，僅非銷售貨物或勞務之支出增加為一億五千萬元，總計支出額四億元，符合支出比率達80%之免稅要件者： 非銷售貨物或勞務之所得五千萬元免稅，銷售貨物或勞務之所得四千萬元應稅，以後九年每年可再列折舊一千萬元。 三、兩者相較，原符合支出比率80%之免稅要件者享有之免稅所得僅五千萬元；原不符合免稅要件者，原無免稅利益，依本解釋方法計算結果，反享有免稅所得一億四千萬元。 [14]同前開例子，須支出比率達80%者為免稅要件，即總收入五億元，支出至少為四億元，始得免稅，故免稅適用標準規定之最大免稅所得額為一億元，依本解釋方法，則有一億四千萬元之免稅所得（詳註13）。 [15]九十八年度不含聲請人之財團法人醫院共四十一家，全部選擇提列折舊者23家；全部選擇全額列支者3家；選擇部分提列折舊，部分全額列支者（即系爭決議2 情形）15家（見財政部提供之統計表）。除聲請人外，查無其他因此提出行政訴訟者。聲請人以保留款購置醫療設備後，八十六年度至九十年度原亦依決議3未再提列折舊，於九十二年始請求更正提列折舊（見最高法院九十八年度判字第四八八號判決）。 |
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