大法官解釋 釋字第703號 |
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| 公佈日期： |
| 解釋爭點 |
| 公益團體醫院為符免稅條件選擇全額列資本支出者，否准嗣後提列折舊扣減應納稅額，違憲？ |
| 【註腳】 [1]按憲法第171條第1項：「法律與憲法牴觸者無效。」第172條：「命令與憲法或法律牴觸者無效。」依此規定，命令牴觸法律時，未必牴觸憲法，命令有無牴觸憲法，仍須依憲法判斷之。因此，縱認行政規則牴觸所得稅法第24條第1項前段規定，未必違反租稅法律主義，其是否違反租稅法律主義，仍須依憲法上租稅法律主義之規範內涵判斷之。 [2]按行政命令之種類主要有法規命令（行政機關依法律授權訂定）、職權命令（行政機關依職權訂定）、行政規則（其定義詳行政程序法第159條）三種。其中，法規命令又可區分為「法律明確授權之法規命令」與「法律概括授權之法規命令（如施行細則）」。司法院解釋之各該案件，其解釋客體可能針對不同種類之行政命令而解釋，故其有關租稅法律主義之闡述，可能因涉及不同解釋客體而有不同之論述模式，例如：釋字第650號係以營利事業所得稅查核準則第36條之1第2項規定，欠缺所得稅法之明確授權，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符。而該查核準則（81年1月13日修正發布）屬職權命令，故解釋理由書敘明：「如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布命令為必要之規範」等語，此一論述，當僅適用於職權命令（於釋字第657號亦將相同論述適用於施行細則），但不宜適用於行政規則，蓋職權命令與行政規則之性質、功能與得規範內容等，均有不同，其違憲審查模式即有分別，不宜混為一談。關於行政規則之違憲審查模式，詳後述。 [3]本號解釋係以營業稅法第2條第1款、第2款規定，銷售貨物或勞務之營業人、進口貨物之收貨人或持有人為營業稅之納稅義務人，依同法第35條之規定，負申報繳納之義務。同法施行細則第47關於海關、法院及其他機關拍賣沒收、沒入或抵押之貨物時，由拍定人申報繳納營業稅之規定，暨財政部發布之「法院、海關及其他機關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點」第2項有關不動產之拍賣、變賣由拍定或成交之買受人繳納營業稅之規定，違反上開法律，變更申報繳納之主體。準此，上開規定違反租稅法律主義之理由，係於規範層次上，以行政命令規定買受人為納稅義務主體，已明顯以命令變更法律規定之納稅義務主體。 [4]本號解釋客體係行政法院之決議，但上開一般性論述，亦適用於解釋客體係解釋性規定之情形。 [5]按租稅法律主義與租稅公平原則於憲法上之位階關係為何？二者係各自獨立之憲法上原則，或租稅公平原則係租稅法律主義內涵之一部分？仍待釋憲實務釐清。 [6]釋字第267號曾指出：「人民有依法律納稅之義務，為憲法第十九條所明定。所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅之範圍，均應依法律之明文。惟法律條文適用時發生疑義者，主管機關自得為符合立法意旨之闡釋。」但本號係認財政部函作為認定事實之準則，未逾越法律之規定。 [7]釋字第597號解釋文：「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。」 [8]如釋字第607號、第615號、第640號等 [9]釋字第657號解釋理由書第二段：『所得稅法第二十二條第一項前段規定：「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制」，中華民國六十六年一月三十日修正公布之同法第二十四條第一項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」係就公司組織之營利事業，應採用之會計基礎及收入與成本費用配合原則之所得額計算方式，以法律明定之，並未規定營利事業帳載應付未付之費用，倘經過一定期間未為給付，不問債務是否消滅，即一律應轉列營利事業之其他收入，而費用轉列收入涉及所得稅稅基之構成要件，應有租稅法律主義之適用。』 [10]陳清秀，《稅法總論》，元照，2006年10月，四版，頁353。 [11]吳金柱，《所得稅法之理論與實用》（上），五南，2008年4月，頁485。 [12]釋字第607號解釋理由書第一段參照。 [13]重要關聯性及實質援用的操作，使違憲審查機關可擴張審查客體之範圍。可參見：吳信華，〈大法官案件審理中的「實質適用」與「重要關聯性」〉，月旦法學教室第89期，2010年3月，頁8-9。在釋字第582號解釋中採用了實質援用，使違憲審查機關可審查未被直接援用之判例，從另一種角度觀察，等同直接以法院裁判作為審查對象。可參見：吳信華，〈「法院裁判」作為大法官違憲審查的客體〉，收錄於氏著《憲法訴訟專題研究(一)─「訴訟類型」》，自刊，2009年10月，頁47。 [14]吳信華，〈人民聲請釋憲「裁判上所適用」之法令〉，月旦法學教室第40 期，2006年2月，頁8-9。 [15]可參閱相關學者整理之見解：楊子慧，〈人民聲請釋憲程序之理論與實務〉，收錄於氏著《憲法訴訟》，元照，2008年4月，頁271。吳信華，〈「人民聲請釋憲」；各項程序要件（下）〉，月旦法學教室第72期，2008年10月，頁44。 [16]僅摘錄相關內容，為方便閱讀而將部分文字粗體表示：「六、經查：⋯⋯（五）本件兩造不爭原告所列報的折舊費用，係就其財產目錄及資產負債表所列之固定資產依其耐用年限而予以提列者，就一般情形而言，就其已耗之成本固應准許轉為費用，以與其所產生之收益相配合。然而，本件要續予論究者，在於原告支出之成本是否已經在以前年度被認列費用？(六)查原告82至85年度支出，因未符合免稅標準第2條第1項第8款前段規定，用於與其創設目的有關活動之支出，不低於基金之每年孳息及其他各項收入70% 之規定，乃報經衛生署轉請財政部核准其結餘經費合計2,041,678,469元，分別留供83、84-86、85-86及86年度依計畫使用，已如理由四（一）所述；而原告主張之折舊費用，即係以上開結餘經費購置之固定資產所攤銷者，亦如理由四（二）所述，且均為兩造所不爭，因此可見上開用以購置固定資產之結餘款，係本來在82至85年度未實際支出之費用，依法本不得列為費用列報，而應按減除其實際支出費用後之餘額納稅，惟因免稅標準第2條第1項第8款但書「但經主管機關查明函請財政部同意者，不在此限。」之規定，而准其保留至以後年度支出，因此在82至85各該年度，這些未實際支出之數額，已當作支出費用經被告同意認列了，易言之，就系爭固定資產而言，其已耗成本早在其購置之前即已被全數認列為費用，因此縱使其未來可以產生收益，亦無從亦不得再攤入各使用期間，原告再主張92年度折舊費用之認列，無異將一項費用支出，對應二收入，重複減除，有違實質課稅之公平原則。 [17]系爭決議內容3：「財團法人醫院或財團法人附屬作業組織醫院為醫療用途所購置之資產全額列為購置年度與其創設目的活動有關之資本支出者，以後年度不得再提列折舊。」 |
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