大法官解釋 釋字第703號 |
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| 公佈日期： |
| 解釋爭點 |
| 公益團體醫院為符免稅條件選擇全額列資本支出者，否准嗣後提列折舊扣減應納稅額，違憲？ |
| 另關於應以法律規定事項之目錄，於釋憲實務上，亦視需要擴大列舉，除上述各號解釋外，例如：於釋字第640號指出：「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法、納稅期間等租稅構成要件及租稅稽徵程序，以法律定之。是有關稅捐稽徵之程序，除有法律明確授權外，不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加人民之租稅程序上負擔，否則即有違租稅法律主義」，近則於釋字第692號指出：「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定」。 綜上所述，釋憲實務上審查行政命令是否違反租稅法律主義之發展，大致未脫離「應以法律或法律明確授權之法規命令規定之事項，不得以施行細則、職權命令、行政規則或其他行政命令規定」此一論述基論。 又釋憲實務上，對於釋示租稅法規之行政規則（或稱解釋令函、解釋性規定，乃行政命令之一種）是否違反租稅法律主義之審查，於釋字第210號雖已指出財政部函與當時有效之獎勵投資條例「各種利息」之明文規定不合，有違憲法第19條租稅法律主義之本旨等語，但仍未建立一般性審查模式。一般性審查模式之建立，大致可區分為兩種模式： 第一種審查模式，始於釋字第420號指出：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」[4]，其後於釋字第438號、第460號、第496號、第506號、第597號、第625號相繼引用，近則於釋字第700號指明：「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律定之。惟法律之規定不能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項，尚非不得以 行政命令為必要之釋示。故主管機關本於法定職權就相關規定為闡釋，如其解釋符合各該法律之立法目的、租稅之經濟意義及實質課稅之公平原則，即與租稅法律主義尚無牴觸」。上述各號解釋，多屬認定系爭解釋函合憲之結論（僅第625號認定財政部函不符實質課稅之公平原則[5]）。 至第二種審查模式，較早於釋字第607號明白指出：「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明文規定。但法律規定之內容不能鉅細靡遺，故主管機關於職權範圍內適用各該租稅法律規定時，自得為必要之釋示。其釋示如無違於一般法律解釋方法，且符合各該法律之立法目的，即與租稅法律主義尚無違背」[6]，近則於釋字第692號指出：「主管機關本於法定職權就相關法律所為之闡釋，自應秉持憲法原則及相關法律之立法意旨，遵守一般法律解釋方法而為之；如逾越法律解釋之範圍，而增加法律所無之租稅義務，則非憲法第十九條規定之租稅法律主義所許」。此外，於釋字第635號、第660號、第674號、第685號、第693號亦均沿用此種模式。其中解釋結論有違憲者，即第674號、第692號，其主要理由：或以系爭解釋函增加法律所無之租稅義務，或以系爭解釋函增加法律規定所無之要件等語。其餘各號解釋結論係認系爭解釋函合憲，其主要理由：或以符合立法意旨，或以未逾越對人民正當合理之稅課範圍，或以與法律意旨無違，符合一般法律解釋方法，並未增加法律所未規定之租稅義務（或並未增加法律或法律授權訂定之命令所無之限制）等語（詳見附件「司法院大法官釋憲實務闡述租稅法律主義一覽表」）。 綜上所述，行政機關本得依其法定職權解釋租稅法規（行政程序法第159條第2項第2款稱之為「解釋性規定」，又稱釋示法規之行政規則或解釋令函），此種「解釋性規定」係屬行政規則而僅具內部效力，僅在一定條件下具有間接對外效力，且對法院沒有拘束力，但仍屬大法官違憲審查之客體。於認定其違反租稅法律主義而違憲時，依上述模式審查，係以該「解釋性規定」內容，未「秉持憲法原則及相關法律之立法意旨，遵守一般法律解釋方法而為之」，以及因而「增加法律所無之租稅義務」或「增加法律規定所無之要件」（按租稅義務或租稅要件，均屬應以法律或法律明確授權之法規命令規定之事項）。必二者兼而有之，始稱該「解釋性規定」違反租稅法律主義而違憲。而上述必須「解釋性規定」達於「增加法律所無之租稅義務」或「增加法律規定所無之要件」之違憲要件，正屬租稅法律主義與法律保留原則同其意義之所在，當亦屬憲法第19條規定之本旨。且如此操作租稅法律主義，係著眼於「解釋性規定」之內容，於規範層次上，是否達於上述程度而定，並非僅著眼於個案計算課稅結果之不利即逕予認定違反租稅法律主義而違憲，亦因此，始與大法官職掌規範違憲審查之地位與功能相稱。顯然不能僅因行政機關所持法律見解與法律規定有所牴觸，或與大法官所持法律見解不同，甚或僅因個案計算課稅結果之不利而未就規範層次為如何違憲之論證，即逕認該「解釋性規定」之行政規則違反租稅法律主義而違憲。對此等單純法律見解或法律適用不正確之糾正與救濟，應由行政法院經由行政訴訟程序以裁判為之，大法官當僅守規範違憲審查者之角色與職掌，不應介入。 |
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