大法官解釋 釋字第703號 |
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| 公佈日期： |
| 解釋爭點 |
| 公益團體醫院為符免稅條件選擇全額列資本支出者，否准嗣後提列折舊扣減應納稅額，違憲？ |
| 四、醫療所得之計算公式及其與免稅要件計算公式之關連 按所得稅法第二十四條第一項前段規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」 其計算公式為： 支出＝成本＋費用＋損失＋稅捐 銷售所得＝銷售收入－銷售支出 ＝銷售收入－（銷售成本＋銷售費用＋銷售損失＋所得稅以外之稅捐） 復按免稅適用標準第二條第一項本文規定：「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合左列規定者，其本身之所得及其所附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅」。關於其免稅要件，該條項第八款規定：其用於與其創設目的有關活動之支出，不低於基金之每年孳息及其他經常性收入百分之八十者，但經主管機關查明函請財政部同意者，不在此限。 為醫療服務之提供，財團法人醫院時有新建醫療建築物及採購耐用年數在二年以上之醫療器材的需要。因此，由免稅適用標準第二條第一項除書規定財團法人醫院銷售醫療服務之所得應課營利事業所得稅，引伸出：在其醫療所得之計算上，該耐用年數在二年以上之固定醫療用資產之支出的成本應如何計算、扣除，以及其計算、扣除與前開免稅要件之計算公式的關係究當如何的問題。鑑於該等醫療固定資產之耐用年數在二年以上，所以為正確反應在其耐用期間，因該醫療固定資產之採購使用在各年度發生之醫療成本，應以其在各年度之折舊數為因其採購使用而發生之醫療成本。此為所得稅法上普世肯認，並明定於所得稅法第五十一條及第五十八條之會計原則。依所得稅法第二十四條第一項前段，計算醫療所得時，應自其醫療收入減除按該折舊數計算之醫療成本，始符計算所得之淨額原則。 有疑問者為：該折舊之提列對於前述免稅要件計算公式之適用的關連為何？ 五、關於該公式間之關連的行政規則 （一） 財政部賦稅署中華民國八十四年十二月十九日台稅一發第八四一六六四Ｏ四三號函一（五）決議（即本案審查標的，下稱系爭決議）1 系爭決議1 開宗明義首先規定：「財團法人醫院或財團法人附屬作業組織醫院依免稅標準第二條之一（現行第三條）計算課稅所得額時，其為醫療用途新購置之建物、設備等資產，應比照適用所得稅法相關規定按年提列折舊，列為銷售貨物或勞務之成本費用。」本段規定明確以「為醫療用途新購置之建物、設備等資產」所發生之醫療成本為決議標的，並符合前述與固定資產成本之提列相關的所得稅法規定。然其卻又規定：「上開資本支出如與其創設目的活動有關，得選擇按年提列折舊，自銷售貨物或勞務之收入中減除，或全額列為購置年度與其創設目的活動有關之資本支出，自銷售貨物或勞務以外之收入中減除；‥‥‥」亦即納稅義務人就前開為醫療用途新購置之建物、設備等資產，僅得選擇，「按年提列折舊，自銷售貨物或勞務之收入中減除」，或選擇「全額列為購置年度與其創設目的活動有關之資本支出，自銷售貨物或勞務以外之收入中減除」。依系爭決議1上述規定，該明顯屬於為醫療用途而發生之醫療成本支出，因選擇「按年提列折舊」，而應「自銷售貨物或勞務之收入中減除」；或因選擇「全額列為‥‥‥資本支出」，而應「自銷售貨物或勞務以外之收入中減除」；而非按其實際上係「為醫療用途新購置之建物、設備等資產」支出，而可直接合理明確歸屬於銷售之醫療勞務之事實，皆認定為得「自銷售貨物或勞務之收入中減除」。因此，系爭決議1上述規定，與該成本對收入實際之合理明確歸屬情形不符，違反所得稅法第二十四條第一項之規定，牴觸憲法第十九條租稅法律主義。 （二）系爭決議3 系爭決議3規定：「財團法人醫院或財團法人附屬作業組織醫院為醫療用途所購置之資產全額列為購置年度與其創設目的活動有關之資本支出者，以後年度不得再提列折舊。」 關於營利事業所得之計算，所得稅法第二十四條第一項前段規定，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。固定資產所生醫療成本與醫療費用同屬所得稅法第二十四條第一項前段所定，計算營業所得之減項。其得否減除，影響稅基之計算。免稅適用標準中並無關於固定資產所生醫療成本之減除的限制規定，然系爭決議3核釋：「財團法人醫院或財團法人附屬作業組織醫院為醫療用途所購置之資產全額列為購置年度與其創設目的活動有關之資本支出者，以後年度不得再提列折舊。」認為將該醫療成本在同年度列入免稅適用標準第二條第一項第八款之支出對收入占比中之分子項及計入醫療所得之計算的 成本項中，構成重複減除。 （三）支出對於收入之占比的規範意義 免稅適用標準第二條第一項第八款之支出對收入占比之規範意義在於：以公益團體將其資金運用在符合創設目的之活動上，是否滿足法定比例為標準，評價其主體的免稅資格，與所得的計算無關。關於該占比之計算，財政部八十九年六月一日台財稅字第Ｏ八九Ｏ四五三Ｏ八八號函說明二核釋：「教育、文化、公益、慈善機關或團體（以下簡稱機關團體）適用首揭條款有關『用於與創設目的有關活動之支出，不低於基金之每年孳息及其他經常性收入之百分之八十』規定時，應以機關團體『用於與其創設目的有關活動之支出（包括銷售與非銷售貨物或勞務之支出）』占『創設目的有關收入（包括銷售與非銷售貨物或勞務之收入）加計其創設目的以外之所得額及附屬作業組織之所得額』之比例計算為準，據以核定其是否符合首揭條款規定。至附屬作業組織之虧損可列為支出項下計算；但創設目的以外之虧損則不得列為支出項下計算。」是以該占比之分子項包含因銷售貨物或勞務之收入而發生之支出，及因銷售貨物或勞務以外之收入而發生之支出；其分母項包含銷售貨物或勞務之收入及銷售貨物或勞務以外之收入。金錢之支出，基於支出之事實，在支出之年度即應容許核實全額計入符合創設目的之支出中，以及時核實認定其支出目的。此與為採購固定資產而為金錢支出時，應依所得稅法第五十一條所定折舊辦法，計列銷售貨物或勞務之成本，以如實反映機關團體在當年之營運成本，計算其盈虧者不同。二者係為不同規範目的且互相獨立的規定。醫療所得之計算公式，獨立於前開免稅要件關於支出對收入占比的計算公式。因為該占比及醫療所得係分別計算，並不會將該占比之計算結果，代入醫療所得之計算式中。所以同一收入或支出項目不因先出現在該占比計算上的分母項與分子項中，而後又出現在醫療所得之計算上的加項與減項中，而有重複加入或減除的情事。 （四）系爭決議3規定違反法律保留原則 系爭決議3規定：「財團法人醫院或財團法人附屬作業組織醫院為醫療用途所購置之資產全額列為購置年度與其創設目的活動有關之資本支出者，以後年度不得再提列折舊。」該點決議3前段為關於符合創設目的活動之資本支出得計入免稅要件之占比之分子項的規定。其計入與所得之有無及其數額的計算無關。是故該點後段以該資本支出經計入該分子項為理由，規定該資本支出在「以後年度不得再提列折舊」，以計算以後年度之醫療所得，亦顯然以行政規則限制所得稅法第二十四條第一項前段關於稅基之計算規定的適用，違反憲法第十九條租稅法律主義。 |
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