大法官解釋 釋字第703號 |
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| 公佈日期： |
| 解釋爭點 |
| 公益團體醫院為符免稅條件選擇全額列資本支出者，否准嗣後提列折舊扣減應納稅額，違憲？ |
| 解釋意見書 |
| 不同意見書： 大法官 林錫堯 本件多數意見認財政部賦稅署中華民國84年12月19日台稅一發第841664043號函一（五）決議1與3，關於財團法人醫院或財團法人附屬作業組織醫院依教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第2條第1項第8款規定之免稅要件，就其為醫療用途所購置之建物、設備等資產之支出，選擇全額列為購置年度之資本支出，於計算課稅所得額時，應自銷售貨物或勞務以外之收入中減除及以後年度不得再提列折舊部分（以下簡稱「上述系爭決議內容」），違反憲法第19條租稅法律主義，其主要理由在於：上述系爭決議內容，「否准法律所定得為扣除之成本費用，與上開所得稅法第二十四條第一項前段之規定不符，無異以命令變更法律所規定之稅基」。 本席則認為，上述系爭決議內容，僅係主管機關就所得稅法第24條第1項前段所稱「以其本年度收入總額減除各項成本費用」之規定，如何計算成本費用之問題，本於職權，參酌所得稅法有關規定（如所得稅法第51條、第4條第1項第13款免納所得稅規定及其授權訂定之教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準等規定）及租稅公平原則等，所表示之法律見解，姑不論其見解是否正確、有無違反所得稅法第24條第1項前段規定（按是否正確？有無違反？本文不予討論），縱屬不正確或有所違反，充其量僅係命令牴觸法律之問題[1]，且上述系爭決議內容並未變更法律（尤其所得稅法第24條第1項前段）所規定之稅基，而是對法律已規定之稅基表示之法律見解，故不能逕認其違反憲法第19條租稅法律主義。換言之，上述系爭決議內容應不生是否違反租稅法律主義之問題。 另關於多數意見認臺北高等行政法院95年度訴字第3103號判決（下稱系爭判決）已實質援用上述系爭決議內容3乙節，本席認為，其認定實質援用，不僅未符合過去釋憲實務所採行實質援用之判斷標準，亦未說明理由，不無率斷之嫌。 茲分別詳述理由如下： 一、司法院大法官於釋憲實務闡述憲法第19條之租稅法律主義，並以之作為行政命令是否違憲之審查基準時，當係以「應以法律或法律明確授權之法規命令規定之事項，不得以施行細則、職權命令、行政規則或其他行政命令規定」，為其論述基調。而對於釋示租稅法規之行政規則（或稱解釋令函、解釋性規定）是否違反租稅法律主義之審查，亦以能論證該行政規則之規定內容，於規範層次上，已達於「增加法律所無之租稅義務」或「增加法律規定所無之要件」之程度，始得認其違反租稅法律主義而違憲： 按司法院大法官於釋憲實務上闡述憲法第19條之租稅法律主義，並以之作為行政命令[2]是否違憲之審查基準時，當係以「應以法律或法律明確授權之法規命令規定之事項，不得以施行細則、職權命令、行政規則或其他行政命令規定」，為其論述基調，堪認與法律保留原則同其意義，僅係在租稅法之領域內發展較具體之內容而已。而其發展沿革，先是建立租稅法律主義適用範圍與列舉應以法律規定事項之目錄（於法律保留原則之適用上則稱之為「法律保留事項」，均係以抽象概念描述之），並逐步視釋憲客體之性質而擴大其目錄。繼而以一定之模式，審查行政機關釋示租稅法規之行政規則（或稱解釋令函、解釋性規定）之規範內容，是否欠缺法律或法律明確授權之法規命令之依據，以及是否對人民增加法律所無之租稅義務或增加法律規定所無之要件。審查結果倘若如是，則認該釋示租稅法規之行政規則違反租稅法律主義而違憲，否則即不違反租稅法律主義。因上述基調，使租稅法律主義之適用，符合憲法第19條規定『人民有依法律納稅之義務』之本旨，並使憲法與稅法之規範範疇有所分別，且可劃清大法官釋憲與行政法院法官裁判之職權與功能。 考大法官於釋憲實務上闡述租稅法律主義之沿革，就建立租稅法律主義適用範圍與列舉應以法律規定事項之目錄而言，除於司法院釋字第151號、167號、173號、195號、198號揭示租稅法律主義或直接適用憲法第19條外，於釋字第210號指出：「按人民有依法律納稅之義務，為憲法第十九條所明定，所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅之範圍，均應依法律之明文。至主管機關訂定之施行細則，僅能就實施母法有關事項而為規定，如涉及納稅及免稅之範圍，仍當依法律之規定，方符上開憲法所示租稅法律主義之本旨」，將納稅及免稅均納入租稅法律主義之適用範圍，並說明租稅法律主義之基本觀念。繼而於釋字第217號指出：「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，乃在揭示『租稅法律主義』，其主要意旨係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，課徵租稅固不得違反上述意旨，惟關於個別事件課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，則屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍」，開始列舉應以法律規定之事項，並釐清租稅法律主義之適用範圍。復於釋字第346號指出：「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指有關納稅之義務應以法律定之，並未限制其應規定於何種法律。法律基於特定目的，而以內容具體、範圍明確之方式，就徵收稅捐所為之授權規定，並非憲法所不許」，承認法律明確授權之法規命令亦得就應以法律規定之有關納稅義務事項為規定。其後例如（以下皆舉例說明，詳見附件「司法院大法官釋憲實務闡述租稅法律主義一覽表」）於釋字第367號更指明：「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受減免繳納之優惠，舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令作不同之規定，否則即屬違反租稅法律主義」，進而以命令變更法律規定之納稅義務主體為由，認命令違反租稅法律主義[3]。於釋字第413號又指出：「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民祇有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目而負繳納義務或享受優惠，舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令取代法律或作違背法律之規定，迭經本院釋字第二一七號、第三六七號及第三八五號等著有解釋。判例當然亦不得超越法律所定稅目、稅率、稅捐減免或優惠等項目之外，增加法律所無之規定，並加重人民之稅負，否則即有違憲法上之租稅法律主義」。於釋字第622號指出：「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定。是應以法律明定之租稅構成要件，自不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加法律所無之要件或限制，而課人民以法律所未規定之租稅義務，否則即有違租稅法律主義」。 |
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