大法官解釋 釋字第703號 |
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| 公佈日期： |
| 解釋爭點 |
| 公益團體醫院為符免稅條件選擇全額列資本支出者，否准嗣後提列折舊扣減應納稅額，違憲？ |
| 三、虛增成本部分仍應扣抵始符公平 至於解釋中本席敬表同意的論述，即醫院購置資產的支出「既經核實認列為銷售貨物或勞務之成本費用，而依所得稅法相關規定許其按年提列折舊，則在非銷售貨物或勞務所得之計算上，同筆資產支出即不得全額認列為購置年度之資本支出，並自銷售貨物或勞務以外之收入中減除」，在解釋公布後可能啟動的特別救濟程序，要如何落實，恐怕還有深究的必要。再審法院如因本解釋對系爭決議作的違憲認定，而撤銷原審法院的判決自行改判，最後回到稽徵機關，要如何計算因依本件解釋認定虛增所得而應返還的溢繳稅款，本席認為此處有雙方互負債務而須依抵銷法理相互抵銷的必要。 簡言之，本解釋明確闡明A和-A不可併存以致重複認列成本費用的淨額原則法理，和系爭決議此部分的見解並無任何歧異。則兩者因未經核實而造成成本費用的不正確認列，也必然是連動的，同筆資產支出若經核實應認列為銷售貨物或勞務的成本費用而許逐年攤提，其因稽徵機關不許提列而虛增所得溢繳的所得稅固應以其為不當得利而返還，其已全額認列為購置年度的資本支出，並自銷售貨物或勞務以外的收入中減除，造成虛增成本乃至因此免稅而生的所得稅債務，也會連動發生，稽徵機關同樣有義務依抵銷法理相互抵銷，而計算最後應返還或補徵的稅額。我國稅法實務向不認為國家未獲清償的租稅債務，於罹於時效後會形成自然債務，從而無依民法第三三七條為抵銷的餘地。但此處因嗣後核實始能確認的補稅債權，依本解釋的意旨應與核實後確認納稅義務人對國家的不當得利債權同時發生，因此不會有時效消滅的問題，若非如此，即無法「貫徹所得稅法第二十四條規定之意旨並符租稅公平之原則」，可謂「乃屬當然」。本件解釋絕無容許包括原因案件在內的醫院，明知選擇後不得重複認列成本費用在前，嗣後竟能因解釋的結果反而得以通過再審而重複認列成本費用之理。故解釋認定系爭決議違憲在論證上固有諸多可議之處，倘若稽徵機關能正確體認解釋的核心意旨，其結果仍可維護租稅公平的最後底線。 四、公益團體要有公益行為才可免稅 最後，本席對於解釋理由書末了所做的呼籲，一方面對於單純公益團體而言，應考量免稅適用標準所設的收支比管制在實務上已造成諸多困擾，而檢討放寬，另一方面對於醫療院所，則因目的事業主管機關不分其是否公益團體，對其營業都已做了廣泛的管制，包括應為一定的公益投入，使得租稅減免的操作不能不更細膩，才能確實維護租稅公平與競爭中立，都給予高度的肯定。 所得稅法第四條第一項第十三款規定公益團體的所得免納所得稅，原本僅以其是否符合公益團體的標準而決定可否免稅，因考量若排除從事有對價交易行為的公益性團體，將使從事公益活動的意願降低，才未排除同時從事收益活動者的公益團體資格。後來發現公益團體的收益行為可能嚴重影響租稅公平及競爭中立，行政院才藉該規定授權訂定的「公益團體」標準，規定一套「適用免稅」的複雜標準，俾使收益性的所得不得免稅。嚴格而言，此一免稅適用標準已逾越母法所授權的公益團體標準，但一則此一擴張更能落實所得稅法兼顧鼓勵公益和租稅公平的意旨，再則經過立法院的備查或審查（民國八十八年以後施行的立法院職權行使法），應可認為仍未違反租稅法律主義。但此時在所得的計算上，即不能不仔細釐清公益收入、業內（符合創設目的）營利收入和業外收入，以及公益成本、業內營利成本和業外成本，同時考量相關目的事業主管機關所做的管制，訂定恰如其分的免稅適用標準。不同行業之間可能會有很大的差別，同一標準能否合理的一體適用，實有待檢討評估。 本件解釋涉及的醫療院所即屬相當特別的行業，所以才會有民國八十四年財政部賦稅署就「社團法人中華民國教會醫療院所協會」所提免稅適用標準如何適用的問題，於研商後做成系爭決議，在一體適用的標準下為公益性醫療院所的免稅優惠儘可能作最有利的考量。本件解釋公布後，主管機關應如何檢討改進，使免稅規定的適用更能符合獎勵公益，且維護租稅公平的立法意旨，非本席所宜置喙。但涉及醫療 院所的本件爭議已很清楚的顯示，標準要如何操作始能得其平，特別是觀察到多數財團法人醫院都是依賴公益捐款的挹注，才能勉強軋平收支，讓這類醫院享有免稅優惠，本即無可貲議。相對而言，同一筆資產的購置，僅因其有公益團體之名，即強烈要求在購置年度的成本認列上作有利於跨越80%收支比的解釋，以爭取免稅，卻又在以後該資產耐用年限內的各年度要求逐年攤提，以免和一般非公益團體的醫院處於「不公平競爭」，夸夸其談而不認為其間有任何成本的重複認列，寧有是理？免稅到底是為了鼓勵公益行為（免費或壓低收費），還是獎勵公益團體，不論有無公益行為？本件解釋從違憲審查的角度來看，雖難稱妥當，但總算未陷入此一似是而非的說法。未來如何全盤修正此一免稅適用標準，仍有待主管機關善用其專業與經驗，妥為規劃，是所至禱。 |
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