大法官解釋 釋字第703號 |
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| 公佈日期： |
| 解釋爭點 |
| 公益團體醫院為符免稅條件選擇全額列資本支出者，否准嗣後提列折舊扣減應納稅額，違憲？ |
| 二、按需要選擇列報未違反核實課稅 本席不能同意本件解釋的理由正在於此。理由書對於系爭決議如何違反所得稅法的規定，全部的論證就是前段所引非常單薄、含混的幾行文字。其邏輯不外乎：所得稅法第二十四條第一項前段明確宣示了課稅所得的計算應採淨額原則，因此如果為醫療用途新購置的建物、設備等資產確實是用來銷售貨物或勞務，則應該許其按年提列折舊，作為銷售貨物或勞務的成本費用。決議3竟然「否准」扣除，當然就違反了所得稅法的規定。 實際上決議3是承決議1而來，它完全沒有「否准」為銷售貨物或勞務目的的資本支出按年提列折舊的意思，讀一遍決議就很清楚。它真正說的是，如果你「選擇」把購置的資產全額列為購置年度的資本支出，在計算課稅所得額時，就只能從銷售貨物或勞務以外的收入中減除，而一旦作了這樣的選擇，以後年度就不能再提列折舊。如果同一筆支出，可以在購置年度先當成銷售貨物或勞務以外收入的成本費用（-A）扣除，後來再於耐用年限內各年度提列折舊，當成銷售貨物或勞務收入的成本費用（A），虛增一倍成本，豈能不違反淨額原則？多數意見顯然也知道「禁止重複認列成本」是淨額原則的要求，因此並未以此理由認定決議違反淨額原則，從其接著立即闡明：「惟在銷售貨物或勞務所得之計算上，財團法人醫院或財團法人附屬作業組織醫院為醫療用途所購置資產之支出，既經核實認列為銷售貨物或勞務之成本費用，而依所得稅法相關規定許其按年提列折舊，則在非銷售貨物或勞務所得之計算上，同筆資產支出即不得全額認列為購置年度之資本支出，並自銷售貨物或勞務以外之收入中減除，始能貫徹所得稅法第二十四條第一項前段規定之意旨並符租稅公平之原則，乃屬當然。」已經非常清楚。少數大法官提出同筆支出在會計上基於不同目的可有不同定性，未必即屬重複計算的主張，誠屬的論，但在課稅所得的計算上，A還是-A的定性，當然屬於同一目的而在邏輯上不能併存，至此也可無庸置疑。 足見本解釋真正認定決議違法而違憲之處，不在該決議念茲在茲的不得重複認列原則，而在該決議似乎不以「核實」認列為必要。任何一筆資產支出，是A還是-A，必須核實，而不能任由納稅義務人「選擇」。問題是，決議1所說的選擇，是必須依法核實的選擇，還是可以不核實的選擇？如果是前者，一如財政部在回覆本院詢問時提出的說明，則完全沒有認定違法的理由。如果是後者，在沒有任何法律作特別規定的情形下，主管機關當然就是公然違法，即使是應相關醫療院所的請求，也不能作成這樣的決定。對司法審查者而言，除了不宜輕易假設主管機關公然違法外，系爭決議1所說的選擇，把它理解為由財團法人醫療機構「視其實際情形與實際需要」，比照非公司組織採用現金收付制，在購置年度整筆列報資本支出，而從銷售貨物或勞務以外的收入中減除，一如作成決議的財政部所屬賦稅署所做的說明，是合情合理的。該決議1 所要釋示的重點─直接的對象是各稽徵機關人員，間接則通過公報的發布可傳達給納稅義務人─，在於如果「選擇」在購置年度整筆列報資本支出，因醫療機構計算銷售醫療貨物或勞務的所得時，其會計基礎應採權責發生制，因此除有法律特別規定外，只能按年提列折舊，不能一次全部折舊。所以如果為了滿足免稅適用標準的規定而要全額列報，只有從銷售貨物或勞務以外的收入中減除一途。但醫院購置資產的需要情形不同，可以是A，也可以是-A，財政部不能代為決定，只能基於簡政便民，把報稅的技術細節說清楚，由醫院自己視其需要作成決定，這從決議第2點：「前開醫院當年度為醫療用途新購置之建物、設備等資產有多項時，其與創設目的活動有關部分，得就全部或部分選擇按年提列折舊或全額列為購置年度與其創設目的有關活動之支出。」更可得到印證。行政法院沒有朝「無待核實」的方向解讀，才會援用系爭決議，此一正確的實務即應受到充分尊重。反之，像本解釋這樣先把決議中提到的「選擇」解為不需核實，然後推論對於購置後的年度提列折舊，縱經核實為銷售貨物或勞務的成本費用也只能否准，從而違反所得稅法的淨額原則規定，本院實在難逃羅織的嫌疑。如果有人因此懷疑這裡有過多個案救濟的考量，恐怕也是咎由自取。 |
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