大法官解釋 釋字第703號 |
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| 公佈日期： |
| 解釋爭點 |
| 公益團體醫院為符免稅條件選擇全額列資本支出者，否准嗣後提列折舊扣減應納稅額，違憲？ |
| 二、本件理由書嘗試說明系爭決議（命令）何以「違法即違憲」的理由，應屬論理之進步 本院前此類似解釋[5]，在確認命令牴觸法律後，即直接以「違反憲法第十九條租稅法律主義」論結。如此論述容易使人誤會「命令違法」即是「命令違憲」。申言之： 憲法第一百七十一條第一項規定：「法律與憲法牴觸者無效」，憲法第一百七十二條規定：「命令與憲法或法律牴觸者無效」，足見憲法乃一國之內效力最高的法規範（是為「憲法至高性」）。又，憲法第一百七十一條第二項規定：「法律與憲法有無牴觸發生疑義時，由司法院解釋之」；故法律有無牴觸憲法乃司法院大法官之職權，屬於「憲法解釋」（合憲性審查）的範圍。憲法第一百七十二條雖未有如憲法第一百七十一條第二項之規定，但命令與憲法有無牴觸，性質上仍屬「憲法解釋」的範圍，殆無疑議。至於命令與法律有無牴觸，性質上則屬「法律解釋」（合法性審查）的範圍。按我國現行司法分工，司法院大法官職司「憲法解釋」，其他法院法官職司「法律解釋」；僅當不同審判機關（如最高法院與最高行政法院）就同一法律或命令於確定終局裁判所表示之見解發生歧異時，始由司法院大法官作成「統一解釋」。[6] 為澄清本院前此有關租稅命令（函釋）因「違法」而「違憲」（違反憲法第十九條租稅法律主義）之解釋，究屬「憲法解釋」抑或「法律解釋」的困惑，本件於解釋理由書第五段末尾特別說明，系爭決議何以「違法」即是「違憲」的理由：系爭決議「否准法律所定得為扣除之成本費用，與上開所得稅法第二十四條第一項前段之規定不符，無異以命令變更法律所規定之稅基，違反憲法第十九條租稅法律主義，應自本解釋公布之日起不再援用」。 質言之，行政機關訂定發布的解釋性行政規則[7]（俗稱「釋示令函」或「函釋」）違反法律之規定者（例如本件系爭決 議牴觸所得稅法第二十四條），固屬「命令牴觸法律」（命令違法），但「命令牴觸法律」並不等於「命令牴觸憲法」（命令違憲）。實際上，「命令違法」一般並不構成「命令違憲」。本件命令（系爭決議）牴觸法律之所以同時構成「命令牴觸憲法」，乃是因為大法官依據憲法第十九條規定（「人民有依法律納稅之義務」），發展出「租稅法律主義」—國家課人民以繳納稅捐之義務，或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅主體對租稅客體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定—的結果。憲法第十九條既要求「稅基」（應稅所得之計算）應以法律明定，則系爭決議否准所得稅法所定得為扣除之成本，無異以命令變更依憲法應由法律規定之稅基。是故，系爭決議因違法而違憲。 本件固屬「命令違法而違憲」；惟，理論上命令亦可能「直接違憲」（而不違法）。例如，某一事項按憲法意旨（例如「法律保留原則」或「租稅法律主義」）應以法律規定，而相關法律全然未有規範，行政機關遂逕以命令為規定者，即是。 三、系爭決議之瑕疵未必不可修法治癒 依本席的理解，本號解釋僅挑剔（指責）系爭決議「以命令改變了原來應以法律規定的事項」。似此違反「租稅法律主義」之瑕疵，僅屬「形式」違憲（亦即應以法律規定之事項，而未用法律加以規定），未必「實質」違憲（本號解釋實際並未就法律得否為與系爭決議內容相同之規定，作成判斷）。 雖然如此，行政機關仍應以本案為鑑，建立「依法行政」的新思維。過去為求便宜，往往規避修法，逕以命令（解釋性行政規則或函釋）變通。但，時代畢竟是在進步；至少在租稅領域，因為大法官多年來的堅持，「租稅法律主義」已經成為高密度的「法律保留原則」。以解釋性行政規則或函釋便宜行事的空間勢將日益萎縮。 天下事看似複雜，實亦簡單。行不由徑，紛擾由之。 |
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