大法官解釋 釋字第703號 |
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| 公佈日期： |
| 解釋爭點 |
| 公益團體醫院為符免稅條件選擇全額列資本支出者，否准嗣後提列折舊扣減應納稅額，違憲？ |
| 解釋意見書 |
| 協同意見書： 大法官 湯德宗 我贊同並協力形成本件可決的多數，宣告財政部賦稅署中華民國八十四年十二月十九日台稅一發第八四一六六四Ｏ四三號函一（五）決議（下稱系爭決議）第1點及第3點違憲。為便於讀者輕鬆看懂本件猶如繞口令般的解釋，特提出協同意見書如下。 一、系爭決議錯在將兩件原不相干的事情，混為一談 所謂「原不相干的兩件事」係指（營利事業）「應稅所得額之計算」與（公益團體）「免稅資格之認定」；這兩件事沒有必然的關係，猶如橋歸橋、路歸路，無需詞費。這兩件原本不相干的事情，之所以能「混為一談」，並導致本件爭議，全是系爭決議巧心組合的結果！析言之： 1.關於營利事業「應稅所得之計算」，所得稅法第二十四條第一項前段定有明文：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」。亦即，營利事業之「收入」，扣除「成本」（含費用、損失及稅捐等）後之「淨利」，才是營利事業「應稅所得額」。而計算「成本」時，營利事業為購置耐用年數二年以上之固定資產（如機械設備）所支出之費用，按所得稅法第五十一條規定，應以其逐年折舊數[1]認列為成本，分年自其當年度「收入」中減除，以計算其當年度之「應稅所得額」。 2.至於「公益團體之免稅」，載於所得稅法第四條第一項第十三款：「教育、文化、公益、慈善機關或團體（以下簡稱「公益團體」），符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，免納所得稅」。行政院據此授權訂有「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」（下稱「免稅標準」）以為適用。民國八十三年十二月三十日修正公布的「免稅標準」第二條第一項第八款規定：「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合左列規定者，其本身之所得及其所附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅：⋯⋯八、其用於與其創設目的有關活動之支出，不低於基金之每年孳息及其他經常性收入百分之八十者，但經主管機關查明函請財政部同意者，不在此限」。[2]準此，公益團體之「公益支出」占其「經常收入」之比率達百分之八十，為其免納所得稅的要件之一。[3] 3.（營利事業）「應稅所得額之計算」和（公益團體）「免稅資格之認定」，法律依據不同，規範目的亦異，但系爭決議硬將兩者「牽拖鬥陣」。系爭決議第1點的第一句即開宗明義，將財團法人醫院（公益團體之一種）是否合於（前述「公益支出須占經常收入之百分之八十」之）免稅要件，與其「應稅所得額」之計算，相互連結：「財團法人醫院或財團法人附屬作業組織醫院依免稅標準第二條之一（現行第三條）計算課稅所得額時，其為醫療用途新購置之建物、設備等資產，應比照適用所得稅法相關規定按年提列折舊，列為銷售貨物或勞務之成本費用」。所謂「應比照適用所得稅法相關規定按年提列折舊，列為銷售貨物或勞務之成本費用」實係贅語；因為財團法人醫院（例如本件聲請人行天宮醫療志業醫療財團法人）本來依照前揭所得稅法第二十四條第一項前段及第五十一條之規定，於「計算其應稅所得額時」，即可將為醫療用途新購置之建物、設備等固定資產之支出，以按年提列折舊之方式，列為「成本」，，自「銷售（勞務之）收入」項中減除。但這看似贅語的敘述，其實是在為同決議同點之下一句鋪陳：「上開資本支出如與其創設目的活動有關，得選擇按年提列折舊，自銷售貨物或勞務之收入中減除，或全額列為購置年度與其創設目的活動有關之資本支出，自銷售貨物或勞務以外之收入中減除」。 這關鍵的第二句（尤其是「或」字以下的後半句），表面上乃以提供財團法人醫院「選擇權」作為手段（使得選擇一次全額提列折舊），方便其達成（符合）前述「公益支出須占經常收入之百分之八十」的免稅要件。然而，如果財團法人醫院當初為了符合「免稅資格」，而「選擇」將上開（為醫療用途新購置之建物、設備等固定資產之）公益支出「全額提列為成本」（一次加速折舊）時，則其以後於「計算應稅所得」時，即僅得將該筆「公益支出」自「銷售貨物或勞務以外之收入」（而非自銷售貨物或勞務之成本）中減除；且，按系爭決議第3點[4]，該財團法人醫院於以後年度即不得再自「銷售貨物或勞務之收入」中提列折舊（即分年折舊）減除。就此而言，系爭決議3顯然牴觸前揭所得稅法第二十四條第一項前段與第五十一條之規定。 |
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